République Tunisienne
Ministère de l'Enseignement Supérieur

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CERTIFICAT  D’ÉTUDES SUPÉRIEURES

DE RÉVISION COMPTABLE

Session septembre 2002

Corrige Indicatif de l’Épreuve

De Révision Comptable

PARTIE 1            (6 points)

 

DOSSIER 1    (2,25 points)

a) Le coût du terrain doit comporter (& 14 de la norme NC 5) tous les coûts soit :

La solution qui retient l’incorporation des frais de démolition au coût de la construction est également admise. (0,25 point)

 

b) La valeur des matériaux récupérés devrait

normalement venir en déduction du coût

du terrain :

- les plantations récupérées                    <5.000>

- les matériaux récupérés                       <7.000>

              coût incorporable au terrain                    27.000          (0,25 point)

 

c) Pour le permis de construire l’usine pour 4.400 dinars, ces frais sont normalement capitalisables.

La question se pose si cette capitalisation doit se faire au compte terrain (non amortissable : durée de vie illimitée) ou dans les autres immobilisations (amortissable avec une durée de vie limitée dans le temps) ?

Un permis de construire a une date de validité limitée, son coût est généralement capitalisé dans les constructions en cours.

Si l’entreprise ne réalise pas son projet, le permis de construire s’il n’est pas renouvelé n’est plus valide après 3 ans, son coût sera alors constaté en charges. (0,25 point)

 

d) Pour la valeur des matériaux récupérés (7.000) utilisés pour édifier la construction, ils devraient normalement venir en augmentation du coût de la construction. (0,25 points)

 

e) D’après le & 15 de la norme NC 5, lorsque le règlement de l’acquisition d’une immobilisation est échelonné, le coût d’acquisition doit correspondre à un règlement au comptant. Toute différence est enregistrée en frais financiers.

La valeur actuelle de 50% de 300.000 payable dans un an à 8% est de : 138.889, la différence de 11.111 constitue une charge financière.

Du fait que C n’est pas commencé son exploitation, l’étudiant pourrait proposer que ces charges constituent des frais préliminaires.  (0,5 point)

Coût total du terrain = 150.000 + 138.889 + 27.000 = 315.889 dinars.

 

f) Dans la mesure ou l’échéance de la 2 éme tranche a lieu après la date de clôture de l’exercice (une année), la charge financière de 11.111 doit être rattachée au premier exercice et une charge constatée d’avance doit être comptabilisée.

Si l’étudiant opte pour les frais préliminaires, il doit proposer la résorption de ces frais dans les conditions prévues par la norme correspondante. (0,25 point)

 

g) La question des autres plantations laissées en l’état doit être soulevée par l’étudiant.

Si la direction de la société C à l’intention de les conserver durablement en vue de tirer des avantages futurs, et dans la mesure ou leur coût peut être mesuré d’une façon fiable, elles seront identifiées en tant qu’immobilisations amortissables (plantations). Leur valeur vénale viendrait en déduction du coût du terrain. (0,25 point)

 

h) La question de la capitalisation des charges d’emprunt (crédit fournisseur) doit être soulevée, notamment les intérêts courus durant la période de préparation et d’aménagement du terrain (de la date d’achat à l’obtention du permis de construire). Les conditions de capitalisation prévues par la norme NC 13 & 13 semblent être vérifiées. 

Il est également admis pour correct, le raisonnement du candidat qui préciserait que les conditions de capitalisation ne sont pas précisément vérifiées s’agissant d’une acquisition d’un actif prêt à l’usage (terrain) et arguant que la période de changement de vocation du terrain et de son aménagement n'est pas longue. (0,25 points)  

DOSSIER 2  (1,75 POINTS)

 

a) D’après la norme NC 15, le coût d’une immobilisation (élément non monétaire) acquise en monnaie étrangère doit correspondre à la contre partie en dinars à la date de l’opération (livraisons et non la commande). Coût de l’immobilisation : 1.000.000 Euros à convertir au cours de la livraison, soit 1000000 X 1,35 = 1.350.000 dinars. 

Pour les frais de montage et de supervision technique réalisés par des techniciens étrangers : 100.000 Euros, ils doivent faire partie du coût de l’immobilisation (à convertir au cours à la fin des travaux de montage des équipements), soit 136.000 dinars.             

Coût de l’immo. = 1.350.000 + 136.000 = 1.486.000 dinars. (0,25 point)

 

b) L’étudiant doit proposer que le coût de l’immobilisation tienne compte du mode de financement. La question de pose pour l’application du & 15 de la norme NC 5, lorsque le règlement de l’acquisition d’une immobilisation est échelonné, le coût d’acquisition doit correspondre à un règlement au comptant. En conséquence :

b1- le montant de la retenue de garantie payable après une année (le 2/04/2003) doit être actualisé au taux de 8% : 135.000 /1,08 = 125.000, la différence 10.000 constitue une charge financière.

b2- les termes de la norme (paiement échelonné et non pas à crédit) autorisent t’il à penser que le fournisseur aurait proposé un prix supérieur si le paiement n’était pas 50% d’avance (inverse de l’actualisation). Dans ce cas, 625.000 / 1,08^1/² =  25.000 constituent des produits financiers.

La réponse suivante est également admise : L’acquisition de l’équipement est effectuée selon les usages de ce type d’acquisition : avance, paiement à la livraison et paiement de la retenue de garantie qui est payable par définition à la fin de la période de garantie. Les conditions conclues par l’entreprise ne sont pas, donc, nécessairement des conditions inhabituelles et le candidat peut ne pas évoquer le traitement spécifique en termes d’actualisation ou de capitalisation. (0,5 point)

 

c) La société a payé 50% d’avance à la commande (cours 1E = 1,25 dinars), soit 625.000     

A la date de clôture de l’exercice 2001, l’avance (élément monétaire) de 625.000 doit être actualisée au cours de clôture (1,3).

Profit de change de 650.000 – 625.000 = 25.000 dinars

Ce profit doit s’imputer sur les frais préliminaires car C n’est pas encore entrée en production. (0,25 point)

 

d) La retenue de garantie payable le 2/04/2003, doit être actualisée au cours de change de clôture de l’exercice 2002. (0,25 point)

 

f) Pour les frais de réception et de transport

D’après le & 16 de la norme NC 5, les frais généraux ne font pas partie du coût d’acquisition d’une immobilisation sauf si la société arrive à démontrer que ces frais sont nécessaires à la mise en état d’utilisation des équipements. Ce qui ne semble pas être le cas pour les frais de réception de 1.000 dinars.

Pour les frais de transport et d’hébergement des techniciens étrangers : 15.000 dinars. Ces frais ne sont pas contractuel et ont été pris en charge en signe de remerciement, ils constituent donc des frais généraux que la société a décidé de supporter d’une manière unilatérale. (0,25 point)

 

DOSSIER 3    (2 points)

 

a) Les coûts de gaspillage ne doivent pas être inclus dans le coût de production (& 19 de la norme NC 4). La somme de 50.000 dinars est à exclure du coût du stock. Ces frais seront considérés comme des charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus. (0,25 Point)

 

b)

b1- Les frais généraux administratifs ne doivent pas être inclus dans le coût de production (& 22 de la norme NC4). (0,25 Point)

b2- L’entrée en exploitation est intervenue au cours de la première année. S’il y a sous-activité, les coûts de sous-activité doivent être exclus du coût de production (& 17 de la norme NC 4). (0,25point)

 

c) Pour les 20% de ventes fermes, le prix spécifié au contrat est plus approprié pour mesurer la valeur probable de réalisation qui sera comparée au coût de production. (& 35 de la norme NC 4).

Ce prix ferme doit être diminué des frais nécessaires pour achever la vente (transport, manutention, frais commerciaux,…).

Le stock doit être évalué au plus bas du coût de production et de la valeur probable de réalisation ainsi déterminée, la proposition de la société de retenir le prix de vente est à exclure. (0,5 Point)

 

d)

d1- Pour le reste des produits finis (80%), la valeur du marché constitue une mesure appropriée de la valeur probable de réalisation des stocks destinés à la vente.(& 35 de la norme NC 4).

Le prix de vente sur le marché doit être diminué des frais nécessaires pour achever la vente (transport, manutention, frais commerciaux,…)

Ce stock de produits finis doit en conséquence être provisionné. (0,25 Point)

d2- L’étudiant doit soulever l’éventualité de provisionner le stock de matière première vue que l’exploitation des produits finis est déficitaire.

En effet, toute baisse du prix sur le marché des matières premières destinées à la fabrication de produits finis dont la valeur de réalisation nette est inférieure au coût de production, doit être provisionnées.(& 36 de la norme NC 4).

On peut admettre que le candidat ne soulève pas l'éventualité de baisse du prix des matières premières sur le marché.  (0,5 Point)

 

PARTIE 2            (8 points)

 

1- REGLES D’ETHIQUE                   (4 X 0,5 = 2 points )

 

1-1-              

Les honoraires reçus du client A représentent une part prépondérante (20%) des revenus du cabinet. Cette part est encore plus importante en incluant les honoraires de la filiale B.

Le code d’éthique de l’IFAC a laissé la liberté à chaque pays de fixer le % en fonction de données qui lui sont propres. Dans la majorité des pays, à partir de 10% à 15% d’honoraires réalisés avec le même groupe, l’indépendance est affectée.

L’auditeur est donc dépendant du groupe A. (0,5 point )

 

1-2-              

Le fait par le cabinet de proposer des services (envoyer une lettre à A), alors qu’aucune consultation officielle n’avait été lancée (services non commandés, l’associé détenant moins de 1% ne représente pas la société), constitue une action de démarchage. Ces actions étant prohibées aussi bien par les règles d’éthique de l’IFAC, que par le paragraphe 4 de la norme n°4 de l’OECT et par les articles 4 et 21 du code des devoirs professionnels (CDP) en tunisie. (0,5 point )

 

1-3-              

Le fait par le cabinet de proposer une offre à des conditions avantageuses est interdit aux termes de l’article 5 du CDP. Cet article interdit toute recherche par des procédés déloyaux et irréguliers de la clientèle notamment par l’application de tarifs réduits et de remises sur honoraires. (0,5 point )

 

1-4-              

Le fait d’accepter de remplacer un auditeur prédécesseur, sans informer l’ordre et sans le consulter et s’être assuré que le remplacement n’est pas motivé par le désir de se soustraire à une exacte application de la loi et de la réglementation, est contraire aux dispositions de l’article 12 du CDP.

Avant d’accepter une mission en remplacement d’un confrère, le cabinet aurait dû communiquer avec l’auditeur prédécesseur conformément aux règles d’éthique et au code des devoirs professionnels (par lettre recommandée avec A.R, une copie est adressée au conseil de l’ordre, …) (0,5 point)

N.B :  Tenir compte de la précision des références nationales et internationales.

2-1- RESPECT DES NORMES D’AUDIT        

 

a)- Situations trimestrielles      ( 1,75  points )

 

Le travail effectué par le cabinet n’est pas adéquat, les principales remarques se rapportent aux points suivants :

Les états trimestriels de A ont été établis conformément au référentiel prévu par la norme tunisienne NC 19. L’utilisations des estimations, la sélection de notes,…sont prévues par la norme.

La seule exception à dégager est l’utilisation de 3 colonnes pour l’état de résultat au lieu de 5. (0,25 point)

 

Le seuil calculé sur la base de 25% du seuil annuel n’est pas adéquat d’autant plus que l’activité présente un caractère saisonnier. Le paragraphe 19 de l’ISA 910 précise qu’en matière de seuil, l’auditeur doit appliquer les mêmes principes que si une opinion d’audit devait être formulée.

La norme NC 19 est plus explicite, elle précise dans le paragraphe 12 que : « le seuil devrait être évalué par rapport aux données financières de la période intermédiaire en question » (0,25 point)

 

L’utilisation d’une manière extensive des estimations augmente le risque d’audit. Le seuil devrait ainsi être révisé à la baisse par le responsable de mission, et non à la hausse. (Relation inversement proportionnelle entre le risque d’audit et le seuil de signification). (0,25 point)

 

Dans une mission d’examen limité, la circularisation de l’avocat et des tiers n’est pas nécessaire, le responsable aurait pu s’en passer.   (0,25 point)

 

Dans une mission d’examen, l’inspection physique trimestrielle des stocks n’est pas également nécessaire, le responsable aurait pu s’en passer. L’auditeur peut se fier aux déclarations de la direction si tout semble plausible (résultat des procédures analytiques notamment). (0,25 point)

 

Dans une mission d’examen limité, l’auditeur n’est pas tenu de mettre en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, il doit réunir des éléments probants suffisants et adéquats essentiellement sur la base de demandes d’informations et de procédures analytiques.

En raison de l’indisponibilité d‘états intermédiaires audités pour B, l’auditeur peut se fier aux déclarations de la direction qui a confirmé que la valeur comptable est sensiblement égale à la juste valeur. L’auditeur n’est pas tenu par des diligences supplémentaires.  (0,25 point)

 

D’après la lettre de mission, le cabinet assure une mission d’examen limité objet de la norme ISA 910. En conséquence, l’opinion exprimée par l’auditeur devrait être sous la forme d’une assurance négative.

L’opinion exprimée aux rapports trimestriels est une opinion à assurance positive : « certification de la sincérité et de la régularité des états financiers ». L’auditeur ne s’est pas conformé à la lettre de mission et a réalisé un travail qui n’est pas demandé. (0,25 point)

 

b)- Etats financiers annuels      ( 2,5 Points : 5X 0,5 points)

Le travail effectué par le cabinet n’est pas adéquat, les principales remarques se rapportent aux points suivants :

1- La conclusion du responsable de mission sur l’évaluation du risque lié au contrôle n’est pas adéquate. Le fait que la directrice participe activement à la gestion de l’affaire et peut passer outre à tous les contrôles internes sur les ventes et achats, n’a pas été pris en compte. En conséquence, la stratégie d’audit, pour les principales assertions, devrait comprendre des procédés de corroboration étendus et non limités. (0,5 point)

 

2- La surévaluation des commissions (6 au lieu de 5%) pourrait indiquer une minoration significative de (1%  /  5% = 20%) des ventes, d’autant plus que la directrice peut passer outre à tous les contrôles. (0,5 point)

 

3- Contrairement à une mission d’examen, dans une mission d’audit la discussion des valeurs avec la direction ne constitue pas un élément probant suffisant. La marge brute aurait pu donner lieu à plus d’investigations surtout que le propriétaire participe activement et peut passer outre aux contrôles des ventes et achats. Les résultats des procédures analytiques n’étant pas suffisants, l’auditeur aurait du réaliser des tests étendus sur les soldes ou sur le détail des opérations. (0,5 point)

 

4- La perte de B pour l’année 2001 de 210.000 dinars est à imputer au dernier trimestre (après la date d’entrée en production de B). Elle ne peut être provisionnée, dans le contexte d’une mission d’examen, dès les situations trimestrielles, qui demeurent fiables à la date de leur établissement. (0,5 point)

 

5- Cette perte ne doit donner lieu à aucune provision dans les comptes 2001 de A.

Les titres B sont à provisionner sur la base de leur situation nette.

En effet, la valeur intrinsèque du titre B demeure supérieure à sa valeur nominale, en tenant compte notamment de la subvention de 250.000. 

           Situation nette  B      =   V.Nominale + Subvention – Perte

                                          =   V.Nominale + 250.000 – 210.000

                                          =   V.Nominale + 40.000

N.B : La subvention est retenue pour sa valeur brute sans effet d’impôts, la société B située dans une zone décentralisée serait probablement exonérée de l’IS pour les dix premières années d’activité. (0,5 point)

 

c)- Autres informations            ( 0,75  point )

 

D’après la norme ISA 800, les chiffres clés constituent des états financiers condensés.   

S’agissant de chiffres clés, l’opinion qui les accompagne, doit se limiter à exprimer la concordance avec les états financiers desquels les états condensés ont été extraits.   (0,25point)

La direction a fait un usage inapproprié de l’opinion de l’auditeur L’utilisation de la formule « donne une image fidèle », n’est pas appropriée car des états résumés ne sont pas conformes au référentiel comptable et ne peuvent donc traduire une image fidèle.      

L’auditeur risque d’être responsable des chiffres clés publiés accompagnés de son opinion d’audit de l’exercice 2000. Il doit prendre les dispositions nécessaires avec la direction pour maîtriser la situation et dégager toute responsabilité éventuelle. (0,5 point)

 

2-2- Problèmes Potentiels & Economie de Coût et Réduction du Travail.     (1 point)

Il suffit que le candidat cite trois idées pour obtenir la note complète.

Problèmes Potentiels

 

1- Suite à l’ouverture de son capital au public, le risque professionnel serait élevé car les utilisateurs potentiels sont nombreux et ils se fieront aux états financiers pour prendre leurs décisions.

 

2- Le cabinet est dépendant du groupe A avec qui il réalise plus de 20% de ses revenus. Cette dépendance peut influer sur son opinion.

 

3- Le prédécesseur peut rappeler à l’auditeur les règles d’éthique et du code des devoirs professionnels, et l’inviter à les appliquer. Il peut considérer que son remplacement est motivé par le désir de se soustraire à une exacte application de la loi et des règlements dans le but d’échapper à l’application des diligences. Le prédécesseur peut être amené à informer l’ordre (chambre de discipline, commission de contrôle).

 

4- En règle générale, le fait de recevoir des honoraires de conseil auprès de la filiale B n’affecte pas l’indépendance de l’auditeur. Toutefois, une tendance actuelle, après les scandales financiers aux USA, tend à entourer les rémunérations des auditeurs de règles strictes d’autorisation et de divulgation.

 

Economie de coût et réduction du travail

5- L’auditeur peut réaliser des économies de coût dans la mission d’examen par une meilleure application de la norme ISA 910. (l’inspection physique et la circularisation n’étant pas nécessaires).

 

6- La périodicité des situations trimestrielles accroît la responsabilité de l’auditeur compte tenu des risques inhérents (activité saisonnière,…) et ceux liés aux systèmes de contrôle. Il y a lieu de discuter, en fonction des besoins des nouveaux utilisateurs, d’une périodicité différente (semestrielle) ou de transformer la mission d’examen en une mission sans assurance (procédures convenues), ou toute autre mission spéciale (rapport sur une rubrique ou sur le respect de clauses contractuelles).

( Il suffit de citer 4 idées sur 6 pour avoir 1point = 0,25 X 4 )