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DEUXIÈME
PARTIE
:
Dispositions
relatives à l'organisation comptable
Considérations
relatives à l'organisation comptable
1.
Le système comptable de l'entreprise doit être organisé de manière
efficace pour être à même de produire l'information financière
requise.
Cette
partie de la norme vise à guider les entreprises pour la mise en place
d'une organisation adéquate couvrant toutes les fonctions de leur entité
et pour que leurs états financiers répondent aux objectifs et caractéristiques
qui leur sont assignés.
2.
L'organisation comptable est une composante de base de l'organisation générale
de l'entreprise dans la mesure où elle va permettre de saisir et de
mesurer l'ensemble de ses éléments en vue de les refléter et de les
maîtriser.
3.
L'organisation générale suppose l'existence de systèmes de contrôle
interne efficaces dont l'une des composantes est constituée par
l'organisation et la tenue de la comptabilité financière.
La
responsabilité de l'organisation et de la tenue de la comptabilité
incombe à la direction générale de l'entreprise.
4.
Cette partie de la norme générale couvre deux aspects :
-
Le premier aspect traite des systèmes de contrôle interne ;
-
Le deuxième aspect fixe les conditions de forme de tenue de la
comptabilité.
Contrôle
interne
5.
L'objectif de ce volet est de permettre aux entreprises d'évaluer leurs
dispositifs de contrôle interne et de déterminer comment les améliorer.
Les
petites et moyennes entreprises peuvent s'en inspirer, compte tenu de
l'environnement de leur contrôle.
6.
Pour que l'information produite par la comptabilité puisse vérifier
les caractéristiques qualitatives prévues par le cadre conceptuel,
l'entreprise doit mettre en place des systèmes de contrôle interne
efficaces.
De
tels systèmes ont pour objectifs de :
•
promouvoir l'efficience et l'efficacité,
•
protéger les actifs,
•
garantir la fiabilité de l'information financière,
•
assurer la conformité aux dispositions légales et réglementaires.
7.
Le contrôle interne est défini, globalement, comme étant un processus
mis en œuvre par la direction, la hiérarchie, le personnel d'une
entreprise, et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la
réalisation des objectifs ci-dessus énoncés.
8.
Le contrôle interne comporte cinq composantes qui sont :
•
l'environnement de contrôle,
•
l'évaluation et la maîtrise des risques,
•
les activités de contrôle,
•
l'information et la communication,
•
le pilotage.
Environnement
de contrôle
9.
L'environnement de contrôle est un élément très important de la
culture d'une entreprise, dans la mesure où il détermine le niveau de
sensibilisation du personnel au besoin de contrôles. Il constitue le
fondement de tous les autres éléments du contrôle interne en imposant
discipline et organisation. Les facteurs ayant un impact sur
l'environnement de contrôle comprennent, notamment, l'intégrité, l'éthique
et la compétence du personnel, la philosophie et le style de management
des dirigeants, la politique de délégation des responsabilités,
d'organisation et de formation du personnel et enfin, l'intérêt
manifesté par le Conseil d'Administration (ou autre organe
d'administration) et sa capacité à définir les objectifs.
Evaluation
des risques
10.
Toute entreprise est confrontée à un ensemble de risques externes et
internes qui doivent être évalués. Avant de procéder à cette évaluation,
il est nécessaire de définir des objectifs compatibles et cohérents.
L'évaluation et la maîtrise des risques consistent en l'identification
et l'analyse des facteurs susceptibles d'affecter la réalisation de ces
objectifs : il s'agit d'un processus qui permet de déterminer comment
ces risques devraient être gérés. Compte tenu de l'évolution
permanente de l'environnement micro et macro-économique, du contexte réglementaire
et des conditions d'exploitation, il est nécessaire de disposer de méthodes
permettant d'identifier et de maîtriser les risques spécifiques liés
au changement.
Activités
de contrôle
11.
Les activités de contrôle peuvent se définir comme étant
l'application des normes et procédures qui contribuent à garantir la
mise en œuvre des orientations émanant du management. Ces opérations
permettent de s'assurer que les mesures nécessaires sont prises en vue
de maîtriser les risques susceptibles d'affecter la réalisation des
objectifs de l'entreprise. Les activités de contrôle, sont menées à
tous les niveaux hiérarchiques et fonctionnels de la structure et
comprennent des actions aussi variées qu'approuver et autoriser, vérifier
et rapprocher, apprécier les performances opérationnelles, la
protection des actifs ou la séparation des fonctions.
L'information
et la communication
12.
L'information pertinente doit être identifiée, recueillie et diffusée
sous une forme et dans des délais qui permettent à chacun d'assumer
ses responsabilités. Les systèmes d'information produisent, entre
autres, des données opérationnelles, financières ou encore liées au
respect des obligations légales et réglementaires, qui permettent de gérer
et de contrôler l'activité. Ces systèmes traitent, non seulement, des
données produites par l'entreprise, mais également celles émanant de
l'extérieur (événements, marche de l'activité, contexte général..)
et qui sont nécessaires à la prise de décisions en matière de
conduite des affaires et de communication externe.
Il
existe également un besoin plus large de communication efficace,
communication à la fois ascendante, descendante et horizontale.
Le
management doit transmettre un message clair à l'ensemble du personnel
sur l'importance des responsabilités en matière de contrôle. Les
employés doivent comprendre le rôle qu'ils sont appelés à jouer dans
le système de contrôle interne ainsi que la relation existante entre
leurs propres activités et celles des autres membres du personnel. Ils
doivent être en mesure de faire remonter les informations importantes.
Par ailleurs, une communication efficace avec les tiers, tels que
clients, fournisseurs, autorités de tutelle ou actionnaires, est également
nécessaire.
Pilotage
13.
Les systèmes de contrôle interne doivent, eux mêmes, être contrôlés
afin qu'en soient évaluées, dans le temps, les performances
qualitatives. Pour cela, il convient de mettre en place un système de
suivi permanent ou de procéder à des évaluations périodiques, ou
encore de combiner les deux méthodes. Le suivi permanent s'inscrit dans
le cadre des activités courantes et comprend des contrôles réguliers
effectués par le management et le personnel d'encadrement, ainsi que
d'autres techniques appliquées par le personnel à l'occasion de ses
travaux. L'étendue et la fréquence des évaluations périodiques dépendront
essentiellement de l'évaluation des risques et de l'efficacité du
processus de surveillance permanente. Les faiblesses de contrôle
interne doivent être portées à l'attention de la hiérarchie. Les
lacunes les plus graves devant être signalées aux dirigeants et au
Conseil d'Administration (ou autre organe d’administration).
14.
Il incombe à la Direction Générale de l'entreprise de mettre en place
les systèmes adéquats de contrôle interne.
Parmi
les facteurs d'une importance particulière dans la mise en œuvre des
systèmes de contrôle interne on retient particulièrement :
•
la protection physique des actifs et des enregistrements,
•
le système de définition des pouvoirs,
•
les plans financiers et les budgets, l'information et la documentation,
•
l'examen indépendant et les contrôles de performance, et
•
la séparation des tâches.
Protection physique des actifs et des enregistrements
15.
Il s'agit de la mise en place d'un système prévoyant des précautions
pour empêcher les pertes, les vols ou le détournement d'actifs et de
documents officiels ainsi que les enregistrements erronés.
Système de définition des pouvoirs
16.
Il consiste généralement en la tenue d'un "manuel de définition
des tâches" qui permet à la Direction d'attribuer les pouvoirs ou
de les restreindre pour accomplir ou mener des actions ou transactions.
La
structure organisationnelle de l'entreprise fournit le cadre général
pour la planification, la direction, l'exécution et le contrôle des
activités.
Un
système satisfaisant de définition des pouvoirs doit :
•
couvrir toutes les activités de l'entreprise,
•
définir clairement les niveaux de pouvoir d'une personne donnée,
•
correspondre au niveau de responsabilité professionnelle de la
personne, et
•
être mis à jour en tenant compte des changements pertinents.
Plans financiers et budgets
17.
Ils définissent les stratégies et objectifs en termes financiers et
servent de point de départ pour établir les priorités, attribuer les
ressources et mesurer les performances. En raison de la rigueur de son
approche, le contrôle budgétaire facilite la détection, à temps, des
écarts par rapport aux plans et des erreurs ou des irrégularités.
Informations et documentation
18.
Pour remplir les objectifs assignés à l'information financière, il
convient d'entretenir un système d’information adéquat capable
d'identifier, de classer, d'enregistrer et de communiquer les données
conformément aux règles du système comptable tunisien et aux
obligations légales.
Les
opérations doivent être correctement enregistrées pour permettre au
système d'information de fournir des rapports fiables.
L'enregistrement
des opérations doit se faire de manière correcte en répondant aux
objectifs de contrôle.
Un
"enregistrement correct" suppose un certain nombre de caractéristiques
clés (assertions) :
•
Validité : Les transactions font l'objet des autorisations appropriées
et sont reflétées avec sincérité lors de l'enregistrement les
concernant. Seules sont enregistrées les opérations qui se sont réellement
produites et susceptibles d'avoir un impact sur l'entreprise. Des pièces
justificatives doivent permettre de vérifier les opérations.
•
Exhaustivité : Toutes les transactions et les effets des événements
associés qui se sont produits pendant la période concernée sont
enregistrés.
•
Exactitude : Les montants des opérations sont correctement énoncés ou
calculés. Les soldes sont correctement cumulés en termes de valeur,
d'exercice comptable et de classement. Les actifs et les passifs ont été
correctement évalués et les montants exacts imputés aux postes de
charges et de produits de l'exercice comptable correct.
•
Enregistrement : Les enregistrements sont opérés en temps voulu,
rapidement après la survenance de l'opération, sont rattachés à la
bonne période et sont correctement reflétés dans les livres et
documents comptables.
Examen indépendant et contrôle de
performance
19.
L'objectif est de vérifier si les contrôles internes fonctionnent
correctement.
Les
contrôles de performance visent à fournir des retours d'information
indépendants en décelant les erreurs ou les irrégularités.
Normalement, ces contrôles font intervenir le rapprochement et l'examen
des enregistrements comptables internes avec des documents externes, ou
la vérification de la concordance des actifs enregistrés avec les
existants réels. Ce type de contrôle peut prendre la forme par exemple
de rapprochements bancaires, de comptages de caisse, d'examen par la
direction des rapprochements bancaires et des rapports de contrôle de
crédit, ou des prises d'inventaire physique. L'audit interne peut être,
quand la taille et le secteur de l'entreprise le justifient et, quand il
répond aux critères appropriés, notamment, d'indépendance et de compétence,
un moyen d'examen des systèmes de contrôle interne à même d'améliorer
leur efficacité.
Séparation des tâches
20.
Une séparation adéquate des tâches doit permettre de s'assurer que
les erreurs sont décelées et de limiter les risques de dissimulation
d'irrégularités.
Il
convient d'organiser les tâches de façon que, pour une même opération,
une même personne ne puisse pas être en mesure de commettre des
omissions, des erreurs ou des fraudes et de les dissimuler dans le cours
normal des tâches qui lui sont confiées.
Cette
organisation doit éviter l'attribution, à une même personne, de tâches
incompatibles consistant, à la fois, en :
•
la conservation des actifs, l'autorisation des transactions liées à
ces actifs,
•
la tenue des enregistrements et comptes y afférents, l'exécution de la
tâche, et
•
le contrôle.
Conditions
de forme de tenue de la comptabilité
21.
La tenue de la comptabilité comporte la tenue des livres comptables et
l'élaboration et la présentation des états financiers.
Cette
tenue doit être organisée de telle sorte qu'elle permette :
•
la saisie complète et l'enregistrement de toutes les opérations,
•
la conservation des données de base,
•
la disponibilité des informations élémentaires et l'établissement,
en temps opportun, d'états dont la production est prévue ou requise,
•
le contrôle de l'exactitude des données et des procédures de
traitement.
22.
Pour l'entreprise, la tenue de la comptabilité doit assurer l'existence
du chemin de révision. Elle se matérialise particulièrement par
l'adoption :
•
de méthodes, de règles et des supports de communication appropriés
conformément au système comptable,
•
d'un plan de comptes, des livres comptables,
•
de procédés et moyens de traitement appropriés,
•
d'une organisation comptable matérialisée, éventuellement, sous forme
de manuel.
Plan
des comptes
23.
Le plan des comptes de l'entreprise est un document qui rassemble, dans
un ordre logique, la nomenclature des comptes à utiliser, définit leur
contenu et précise les règles particulières de leur fonctionnement
par référence à la nomenclature et aux règles générales de
fonctionnement figurant dans la 3è partie de la présente norme.
24.
Toute unité retenue pour enregistrer une opération constitue un
compte.
25.
Le plan des comptes de chaque entreprise doit être suffisamment détaillé
pour permettre l'enregistrement adéquat et ordonné des opérations.
Pour ce faire l'entreprise ouvre les subdivisions nécessitées par ses
activités ou, au cas où la nomenclature figurant à la 3è partie de
la présente norme, s'avère être trop détaillée, l'entreprise peut
regrouper certains comptes à condition que le regroupement opéré ne
soit pas fait pour procéder à des compensations non autorisées et
qu'il puisse permettre l'établissement normal des états financiers et
leur contrôle.
Les
livres comptables
26.
Les livres comptables ont été identifiés par la loi relative au système
comptable des entreprises comme étant le journal général, le grand
livre et le livre d'inventaire. La loi prévoit aussi, l'élaboration
d'une balance.
Un
document identifiant les supports comptables et définissant leur
contenu ainsi que les procédures de saisie et de traitement des données
dans la comptabilité et les liens entre pièces et livres comptables
doit être établi particulièrement pour les entreprises qui procèdent
à la centralisation mensuelle ou qui tiennent leur comptabilité au
moyen de systèmes informatisés. Ce document peut être contenu dans le
manuel comptable de l'entreprise prévu au paragraphe 63 ci-dessous ou
tenu de manière séparée.
Le
journal général
27.
Toute transaction effectuée par l'entreprise et tout effet d'événement
susceptible d'avoir des répercussions sur sa situation financière et
ses performances constitue une opération comptable devant être
enregistrée dans sa comptabilité.
28.
Le journal général est tenu dans les conditions prescrites par la loi
et dans lequel sont enregistrées les opérations soit jour par jour,
soit sous forme de récapitulations au moins mensuelles des totaux de
ces opérations, à condition de conserver, dans ce cas, tous documents
permettant de les reconstituer jour par jour.
29.
Tout enregistrement comptable d'une opération précise l'indication de
son origine et de son imputation, le contenu de l'opération à laquelle
il se rapporte, ainsi que les références de la pièce justificative
qui l'appuie. L'enregistrement est opéré dans l'ordre de la date des
opérations ou, si celle-ci n'est pas connue, dans l'ordre de la date de
pièces justificatives ou de celle de la réception de ces pièces.
30.
Toute opération comptable de l'entreprise est traduite par une écriture
passée selon le système dit en "partie double". Dans ce système,
chaque opération génère une écriture qui affecte deux comptes, au
moins, dont l'un est débité et l'autre est crédité d'une somme
identique.
Lorsqu'une
opération est enregistrée, le total des sommes inscrites au débit des
comptes et le total des sommes inscrites au crédit des comptes doivent
être égaux.
31.
Les écritures comptables sont enregistrées sur le journal dans un
ordre chronologique. Le journal doit être tenu sans blanc ni altération
d'aucune sorte.
32.
Les écritures sont passées dans le journal opération par opération
et jour par jour.
Toutefois,
les opérations de même nature réalisées en un même lieu et au cours
d'une même journée peuvent être regroupées et enregistrées en une même
écriture à condition de conserver les justificatifs détaillés.
Le
grand livre
33.
Les enregistrements opérés au journal général sont reproduits ou
reportés sur le grand livre.
Les
opérations sont inscrites dans les comptes dont l'intitulé correspond
à leur nature.
34.
Le grand livre comporte les comptes ouverts par l'entreprise conformément
à son plan de comptes.
35.
Le grand livre est formé de l'ensemble des comptes individuels et
collectifs. Il permet le suivi de ces comptes. Chaque compte fait apparaître
distinctement le solde au début de l'exercice, le cumul des mouvements
"débit" et celui des mouvements "crédit" depuis le
début de l'exercice (non compris le solde initial), ainsi que son solde
en fin de période.
36.
Le grand livre doit pouvoir isoler distinctement les mouvements relatifs
à l'exercice, exclusion faite des soldes correspondant à la reprise
des comptes du bilan de l'exercice précédent au début de l'exercice
en cours.
37.
Le total des mouvements du journal doit être égal au total des
mouvements du grand livre.
La
Balance
38.
La balance constitue un instrument indispensable pour le contrôle
comptable.
39.
Elle constitue un état récapitulatif faisant apparaître, pour chaque
compte, le solde débiteur ou le solde créditeur au début de la période,
le cumul des mouvements débiteurs et le cumul des mouvements créditeurs
depuis le début de la période ainsi que le solde débiteur et le solde
créditeur constitués en fin de période.
40.
Le total des soldes d'ouverture débiteurs et des mouvements débiteurs
de la période doit correspondre au total des mouvements débiteurs du
journal général. Le total des soldes d'ouverture créditeurs et des
mouvements créditeurs de la période doit correspondre au total des
mouvements créditeurs du journal général.
Le
livre d'inventaire
41.
Toute entité contrôle, au moins une fois tous les douze mois, les données
d'inventaire. L'inventaire est un relevé de tous les éléments
d'actifs et de passifs, au regard desquels sont mentionnées la quantité
et la valeur de chacun d'eux à la date d'inventaire. Les données
d'inventaire sont conservées et organisées de manière à justifier le
contenu des états financiers.
42.
Les données de l'inventaire sont distinguées selon la nature et le
mode d'évaluation des éléments qu'elles représentent.
43.
L'entreprise transcrit sur le livre d'inventaire ses états financiers.
Journaux
et livres auxiliaires
44.
Le journal général et le grand-livre peuvent être établis et détaillés
en autant de journaux et de livres auxiliaires ou supports en tenant
lieu, que l’importance et les besoins de l'entreprise l'exigent.
45.
Dans le cas où les données sont enregistrées dans des journaux et des
livres auxiliaires, les totaux de ces supports sont périodiquement et
au moins une fois par mois respectivement centralisées dans le journal
général et reportées dans le grand livre.
Procédés
et moyens de traitement de l'information
46.
La comptabilité peut être tenue manuellement ou au moyen de systèmes
informatisés.
47.
L'organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes
informatisés doit permettre :
•
de satisfaire les exigences de sécurités et de fiabilité requises en
la matière ;
•
de restituer sur papier sous une forme directement intelligible toute
donnée entrée dans le système de traitement.
48.
L'identification des documents informatiques est obtenue par :
•
une numérotation des pages,
•
l'utilisation de la date du jour de traitement générée par le système
et qui ne peut être modifiée par l'entreprise, pour dater les
documents,
•
l'utilisation d'un programme interdisant l'annulation ou la modification
des opérations validées.
49.
La réalisation de tout contrôle du système de traitement automatisé
suppose l'accès à la documentation relative aux analyses, à la
programmation et à l'exécution des traitements en vue, notamment, de
procéder aux tests nécessaires.
50.
Dans le cas d'acquisition de logiciel standard, la documentation fournie
avec le logiciel peut constituer la documentation requise.
Liens
entre pièces justificatives, livres, procédures, moyens et supports
comptables : Chemin de révision
51.
Une documentation décrivant les procédures et l'organisation
comptables est établie en vue de permettre la compréhension et le
contrôle du système de traitement ; cette documentation est conservée
aussi longtemps qu'est exigée la conservation des documents comptables
auxquels elle se rapporte.
52.
L'organisation du système de traitement assure l'existence du chemin de
révision. A tout moment, il est possible de reconstituer à partir des
pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments
des comptes, état et renseignements soumis à la vérification, ou, à
partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données
et les pièces justificatives.
53.
La pièce justificative est établie sur papier ou sur un support
assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de
son contenu pendant les délais requis et comporte la mention de la
date.
Les
opérations de même nature, réalisées, en un même lieu et au cours
d'une même journée, peuvent être récapitulés sur une pièce
justificative unique.
Les
pièces justificatives sont classées dans un ordre défini dans la
documentation décrivant les procédures et l'organisation comptables.
54.
L'enregistrement des données en comptabilité est censé être définitif.
55.
Le caractère définitif des enregistrements est assuré pour les
comptabilités, tenues manuellement, par l'absence de tout blanc ou altération.
56.
Le caractère définitif des enregistrements est assuré, pour les
comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés, par la
validation. Cette procédure, qui interdit toute modification ou
suppression de l'enregistrement, est mise en œuvre au plus tard au
terme de chaque mois.
57.
Une procédure de clôture destinée à figer la chronologie et à
garantir l'intangibilité des enregistrements est mise en œuvre et ce
au plus tard avant l'expiration de la période suivante, sous réserve
de délais différents fixés par des dispositions légales ou réglementaires.
58.
La procédure de clôture est appliquée au total des mouvements
enregistrés dans chaque journal et livres auxiliaires.
59.
La procédure de clôture consiste, pour les comptabilités tenues
manuellement, en la transcription des totaux des mouvements sur le
journal coté et paraphé et le report des opérations dans le grand
livre et son arrêté.
60.
La procédure de clôture consiste, pour les comptabilités tenues au
moyen de systèmes informatisés, en la transcription des totaux de
chaque journal et livre auxiliaires sur le journal général coté et
paraphé.
61.
Lorsque la date d'une opération correspond à une période déjà figée
par la clôture, l'opération concernée est enregistrée au premier
jour de la période non encore clôturée, avec mention expresse de sa
date.
62.
La comptabilité est tenue en dinars tunisiens. L'arrondi n'est pas
admis dans l'enregistrement des opérations. Il n'est admis que pour la
présentation.
Une
opération libellée en une monnaie, autre que le dinar, peut être
enregistrée sans être convertie si la nature de l'opération et
l'activité de l'entité le justifient.
Dans
ce cas, seul le solde du compte enregistrant ces opérations est
converti en dinars à la date de clôture de l'exercice avec
l'obligation de renseigner sur les bases de conversion et de décrire,
dans un document, les procédures utilisées pour le traitement de ces
opérations. Ce document peut être inclus dans le manuel comptable ou
tenu séparément.
Manuel
comptable de l'entreprise
63.
Le manuel comptable de l'entreprise décrit particulièrement
l'organisation comptable de l'entreprise, les méthodes de saisie et de
traitement des informations, les politiques comptables et les supports
utilisés. Il comprend notamment les informations ayant trait :
•
à l'organisation générale de l'entreprise,
•
à l'organisation comptable de l'entreprise,
•
au plan des comptes et à la description du contenu des comptes et un
guide des imputations comptables,
•
à la description des procédures de collecte, de saisie, de traitement
et de contrôle des informations,
•
au système de classement et d'archivage,
•
aux livres comptables obligatoires et aux liens entre ces livres et
autres documents et pièces comptables,
•
au modèle retenu de présentation des états financiers,
•
au guide de justification des comptes et des travaux d'inventaire avec
des modèles de rapprochement et d'états de justification pour les
travaux récurrents,
•
au modèle d'instructions d'inventaire,
•
à l'organisation des travaux d'élaboration et de présentation des états
financiers.
Dispositions
relatives à la présentation des états
financiers
Dispositions
relatives à l'organisation comptable
Nomenclature
des comptes et fonctionnement général des comptes
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