Les concepts et principes comptables fondamentaux

CHAPITRE 1 - Le concept de PCGA

CHAPITRE 2 - Utilisateurs privilégiés et processus comptable

CHAPITRE 3 - Les objectifs des états financiers

CHAPITRE 4 - Composition des états financiers

CHAPITRE 5 - Les éléments des états financiers

CHAPITRE 6 - Les qualités caractéristiques de l'information comptable

CHAPITRE 7 - Les hypothèses sous-jacentes et les conventions comptables de base

Pour que les états financiers donnent une représentation fidèle de la situation de l'entreprise et de ses résultats, les travaux comptables et les jugements professionnels qu'ils suscitent sont menés en conformité aux principes comptables généralement admis PCGA ou PCGR (principes comptables généralement reconnus), en anglais : GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) dans la mesure, bien entendu, où les PCGA sont définis dans le respect des concepts fondamentaux.

Les principes comptables généralement admis désignent l'ensemble des méthodes, règles et procédures qui déterminent quelles sont les pratiques reconnues à un moment donné dans le temps. Leur connaissance par les utilisateurs facilite l'intelligibilité de l'information comptable. La direction d'une entité est tenue d'avoir une bonne connaissance des sources des P.C.G.A. De même, elle est tenue de prendre connaissance des changements dans les sources, car ce qui constitue les PCGA à un moment donné est appelé à évoluer et à s'adapter afin de refléter le niveau de progrès des recherches comptables et les nouvelles conditions économiques ou sociales. Leur maîtrise des PCGA par le comptable ou l'auditeur est une condition pour la qualité des états financiers qu'il prépare ou qu'il contrôle. A l'intérieur des P.C.G.A, l'exercice du jugement professionnel joue un rôle déterminant. En effet, le recours au jugement est nécessaire afin d'appliquer les normes d'ordre général à une situation donnée tel le choix de la méthode la plus appropriée aux circonstances entre plusieurs méthodes acceptables. L'exercice du jugement professionnel est encore plus nécessaire en l'absence d'une norme tunisienne relative au problème étudié.

CHAPITRE 1 - Le concept de PCGA

Section 1. Genèse du concept

Le concept de principes comptables généralement admis est un concept relativement récent. En effet, pendant des siècles, le secret des affaires a empêché la comptabilité d'évoluer. Il faudra même attendre le crash de wall street en 1929 pour que l'on prenne conscience des dangers majeurs associés à l'absence de principes comptables. Les économistes étaient unanimes pour considérer que le manque de transparence de l'information financière était une cause aggravante du crash. Certains iront jusqu'à dire que si les investisseurs disposaient d'une meilleure information, la grande crise aurait pu être prévenue ; ce qui aurait évité l'effondrement du marché boursier et les conséquences économiques et sociales désastreuses qui s'en étaient suivies. Tirant les enseignements du crash de 1929, l'économiste Galbraith prescrivait à l'Amérique de contrôler vigoureusement ses comptables pour retrouver sa prospérité.

Les principes comptables généralement admis sont donc nés des organismes de normalisation comptable et surtout des besoins des investisseurs et des marchés.

C'est ainsi que la société d'information va propulser la comptabilité au premier rang des techniques concourant à rendre rationnelle l'économie d'entreprise. La macro et la micro-économie font appel aux chiffres qui, s'ils ne gouvernent pas le monde, aident à le gouverner ou du moins enseignent sur la façon dont il est gouverné[1]. Le postulat selon lequel les données quantitatives sont utiles à la communication de l'information économique et à la prise de décisions économiques rationnelles explique la corrélation établie entre le niveau de développement économique d'un pays et son niveau de développement comptable.

Section 2. Définition du concept

Si l'utilité des PCGA, pour assurer la qualité du travail comptable, ne fait l'objet d'aucune contestation, leur contenu suscite, en revanche, des controverses.

L'expression «généralement admis» signifie qu'un principe, un concept, une norme, une règle, une méthode, une pratique ou un procédé est reconnu par les organismes de normalisation ou par l'usage et qu'il est appliqué par un nombre important  d'entreprises[2].

Selon la nouvelle définition de l'ICCA (Canada, 2003), «les PCGA recouvrent l'ensemble des méthodes, règles et procédures qui déterminent quelles sont les pratiques comptables reconnues à un moment donné dans le temps. Les sources premières des PCGA sont constituées par les normes comptables et positions officielles.

Le système comptable des entreprises (Tunisie) inclue en plus des règles et des normes, les conventions et les qualités caractéristiques de l'information comptable.

Pour le système comptable tunisien, aux termes du § 13 de la première partie de la norme comptable générale consacrée aux considérations pour l'élaboration et la présentation des états financiers, les principes comptables généralement admis englobent :

            - les concepts fondamentaux définis par le cadre conceptuel ;

            - les règles, méthodes et procédés énoncés dans les normes comptables ;

            - la doctrine.

Les dispositions du système comptable des entreprises sont une source première des principes comptables généralement admis en Tunisie. Néanmoins, le système comptable des entreprises admet, implicitement, qu'on y déroge à la condition de mentionner toute dérogation et les raisons qui la justifient dans la note aux états financiers sur les principes comptables utilisés par l'entité[3].

Quant à la doctrine, elle englobe notamment les avis, prises de position et explications du Conseil National de la Comptabilité, de l'IASC (International Accounting Standards Committee), des Ordres des Experts-Comptables et des autres sources du référentiel comptable tels que les manuels, revues comptables et publications faisant autorité.

La doctrine comptable a joué historiquement et continue jusqu'à ce jour à jouer un rôle déterminant pour le développement et le progrès de la comptabilité financière.

Les normes comptables tunisiennes du système comptable général sont à ce jour au nombre de 17 normes :

- NC 01 : La norme comptable générale.

- NC 02 : Les capitaux propres.

- NC 03 : Les revenus.

- NC 04 : Les stocks.

- NC 05 : Les immobilisations corporelles.

- NC 06 : Les immobilisations incorporelles.

- NC 07 : Les placements.

- NC 08 : Les résultats nets de l'exercice et éléments extraordinaires.

- NC 09 : Les contrats de construction.

- NC 10 : Les charges reportées.

- NC 11 : Les modifications comptables.

- NC 12 : Les subventions publiques.

- NC 13 : Les charges d'emprunt.

- NC 14 : Les éventualités et événements postérieurs à la date de clôture.

- NC 15 : Les opérations en monnaies étrangères.

- NC 19 : Les états financiers intermédiaires.

- NC 20 : Les dépenses de recherche et de développement.

Quant aux normes sectorielles, quatre secteurs financiers ont fait l'objet d'une normalisation comptable : les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM), les banques, les assurances et les associations accordant des micro-crédits.

Les normes 16 à 18 sont des normes sectorielles relatives aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières - OPCVM.

Les normes 21 à 25 sont des normes comptables sectorielles relatives aux établissements bancaires.

Les normes 26 à 31 sont des normes sectorielles relatives aux assurances.

Les normes 32 à 34 sont des normes sectorielles relatives aux associations autorisées à accorder des micro-crédits.

Les normes 35 à 38 sont des normes régissant les états financiers consolidés.

La norme 39 traite des informations sur les parties liées.

Les concepts fondamentaux, qui forment le cadre théorique de la comptabilité financière, sont constitués de la définition des éléments et des composantes des états financiers, des qualités caractéristiques de l'information financière et des hypothèses sous-jacentes et conventions comptables.

Outre les définitions des éléments des états financiers, les concepts fondamentaux peuvent être classés en deux grandes catégories : les concepts à dominante utilisateurs des états financiers constitués des qualités caractéristiques de l'information comptable (concepts qualitatifs) et les concepts à dominante préparateurs des états financiers constitués des hypothèses sous-jacentes et conventions comptables (concepts opérationnels au service des concepts qualitatifs).

La mise en œuvre des PCGA offre une large place à l'exercice du jugement professionnel.

Section 3. L'exercice du jugement professionnel

Le jugement professionnel se trouve au cœur de la pratique de l'expertise comptable et de l'audit financier. Aussi, chaque professionnel de la comptabilité devrait-il raffermir sans cesse son aptitude à l'exercice du jugement.

§1. Définition du jugement professionnel

Le jugement professionnel, qui s'inscrit dans le processus de prise de décision[4], représente l'art du professionnel, son aptitude à l'analyse et à la formulation de solutions pertinentes pour résoudre, dans le cadre des normes officielles à caractère général ou en l'absence de norme officielle, les problèmes résultant aussi bien des situations courantes qu'inédites. Il repose sur la compétence professionnelle et l'exploitation adéquate de la marge d'initiative qu'offre la discipline comptable. L'exercice du jugement professionnel repose par conséquent sur un haut niveau d'éthique comptable et un très haut sens des responsabilités.

Selon M. Gibbins et A. K. Mason, le jugement professionnel désigne un processus analytique, basé sur l'expérience et les connaissances (y compris la connaissance par le comptable de ses propres limites et des normes pertinentes), objectif, prudent et intègre menant au choix d'une solution appropriée à un problème comptable.

§2. Caractéristiques du jugement professionnel[5]

1. Le jugement professionnel est important lorsqu'il porte sur un élément significatif.      Il touche à des questions difficiles et complexes et s'exerce, généralement, dans un contexte où des incertitudes entourent certaines données du problème.

2. L'exercice du jugement professionnel est au cœur de l'activité comptable. Aussi, l'éthique comptable, la diligence, l'objectivité et l'intégrité professionnelle sont-elles des qualités essentielles pour permettre au comptable de faire un bon usage de son aptitude au jugement.

3. Le processus du jugement professionnel est complexe et raffiné. Il est incompatible avec les analyses simplistes et peut nécessiter beaucoup de temps d'analyse, de recherche et de réflexion.

L'expérience et la compétence peuvent contribuer à réduire le temps de réflexion nécessaire parce que par l'effet de l'expérience, l'esprit peut suggérer des solutions pertinentes rapidement.

En pratique, certains comptables sont en mesure d'exercer leur jugement plus rapidement et avec d'avantages de pertinence que d'autres.

Personne n'est, cependant, à l'abri de produire des solutions erronées.

4. Un certain nombre de forces et de faiblesses inhérentes à la nature humaine peuvent avoir une incidence sur le jugement professionnel exercé dans un contexte donné.  En conséquence l'expérience, l'apprentissage, la connaissance et autres aptitudes intellectuelles jouent un rôle important dans la production d'un jugement professionnel de qualité.

5. Le jugement professionnel s'exerce dans un environnement (motivations, contraintes, coûts, intérêts, risques, etc...) qui influence le professionnel et ses jugements.

6. Le jugement professionnel est un processus continu impliquant la nécessité pour le professionnel appelé à l'exercer à être apte à mettre en perspective l'impact et les conséquences des solutions envisagées.

7. Le jugement professionnel s'exerce sur la base de données réelles et spécifiques. Dans ce contexte, il procède d'un processus analytique, basé sur les faits impliquant la collecte et l'évaluation des données, la définition du problème, la documentation, l'analyse des solutions et l'évaluation de leurs conséquences probables.

En exerçant leurs jugements, les professionnels doivent faire preuve de prudence et doivent être en mesure de justifier le bien fondé et la pertinence des solutions retenues.

8. Devant la complexité des problèmes et le développement de la discipline comptable, l'exercice du jugement professionnel tend à devenir un processus collectif. L'expérience démontre que les jugements collectifs ont de meilleures chances d'être supérieurs aux jugements exercés individuellement, ce qui laisse entendre que le travail en équipe,  la consultation et la concertation améliorent généralement la qualité du jugement.

9. Les normes comptables et d'audit et les règles de déontologie et d'éthique professionnelles sont les outils d'un jugement pertinent et de haute qualité.

§3. Apprentissage du jugement professionnel

L'aptitude au jugement professionnel est une aptitude qui s'acquiert au fur et à mesure que le futur professionnel avance dans ses études et accumule de l'expérience professionnelle. La formation permanente, le développement de la culture du professionnel, l'accumulation des expériences et par conséquent l'âge constituent des sources d'accumulation de savoirs, de savoirs faire et de savoir se comporter qui corrigent les imperfections notamment des comportements, des attitudes et de ce que l'on communique, et alimentent la capacité à exercer des jugements professionnels de qualité élevée.

Aussi, doit-on admettre que l'apprentissage et l'amélioration des aptitudes au comportement et au jugement professionnels sont un apprentissage continu et qu'un professionnel débutant  possède, quelles que soient par ailleurs ses aptitudes et qualités scientifiques, moins d'expérience et d'intelligibilité de l'environnement, des contraintes et des attitudes comportementales appropriées aux circonstances qu'un professionnel plus expérimenté.

Ceci ne veut pas dire que les jugements professionnels ou les comportements des aînés sont, par hypothèse, plus pertinents, mais souligne tout simplement la nécessité pour un expert-comptable nouvellement admis à la profession de ne pas occulter l'effet de la durée du temps d'exercice professionnel sur son expérimentation professionnelle, notamment sur ses savoirs faire, ses savoirs se comporter et ses savoirs communiquer.

Une bonne connaissance de l'éthique comptable et une forte adhésion à ses principes et règles sont de nature à aider le nouveau professionnel à avancer dans sa carrière professionnelle sur des bases solides et avec beaucoup de professionnalisme.

Conjuguées avec une bonne intelligence et une forte adhésion aux principes et règles de l'éthique comptable, les compétences que l'expert-comptable sait mettre en œuvre et sait développer le mènent généralement vers plus de succès et de reconnaissance professionnelle.

§4. Le travail d'équipe

Le travail d'équipe est un facteur d'amélioration de la qualité des jugements professionnels en raison de la confrontation de points de vue différents que l'équipe suscite pourvu que ce soit réalisé dans une ambiance empreinte de courtoisie et de respect mutuel. Dans ce sens le principe de vérité dans la théorie des systèmes établit que plus un système est le siège d'interactions multiples et variées, plus il est capable de bien agir.

Dans ce sens, une réflexion d'équipe bien managée mènera toujours à de meilleures solutions que la méthode qui consiste à réfléchir seul.

Selon une publication de la compagnie informatique IBM «l'esprit d'équipe est un fil invisible à la fois mystérieux et puissant. Il permet d'entraîner les autres à sa suite et de resserrer les liens. La confiance est son noyau».

En outre, le travail d'équipe favorise la polyvalence et l'innovation qui constituent elles mêmes des facteurs d'amélioration de l'aptitude au jugement professionnel.

Dans son code de conduite (PwC, 2002), PricewaterhouseCoopers déclare que «les meilleures solutions proviennent d'un véritable travail d'équipe, entre nous et avec nos clients. Des relations enrichissantes et à long terme, le respect de chacun et le partage du savoir et de l'expérience favorisent chaque jour la concrétisation de cette valeur».

CHAPITRE 2 - Utilisateurs privilégiés et processus comptable

Le processus comptable consiste en un ensemble d'objectifs, de normes ou principes et de pratiques ou procédés interreliés et compatibles, tous liés de façon rationnelle aux besoins des utilisateurs privilégiés (ICCA, avril 2002).

La définition de ou des utilisateurs privilégiés constitue par conséquent le clef de voute de tout système comptable.

Une fois les utilisateurs privilégiés identifiés, il est possible de déterminer les objectifs des états financiers permettant de répondre à leurs besoins et, par voie de conséquence, d'élaborer des normes qui en découlent logiquement pour servir elles mêmes de cadre à l'élaboration de pratiques comptables compatibles.

Les objectifs des états financiers déterminent la nature des informations requises pour satisfaire aux exigences des utilisateurs privilégiés. Le fait que les utilisateurs et les préparateurs des états financiers soient d'accord sur ces objectifs est une condition préalable à l'élaboration de normes appropriées en matière de comptabilité et de présentation de l'information financière et à l'exercice des jugements professionnels nécessités par la mise en œuvre des principes et règles comptables. Sans cet accord,  il n'existerait pas de critère permettant de justifier le bien fondé du choix d'une norme ou d'un jugement plutôt qu'un autre et de juger de l'efficacité relative de solutions en concurrence quant aux fins des états financiers (ICCA, avril 2002).

Le choix de privilégier les investisseurs à risque et modèle comptable

Suivant le référentiel international, le cadre conceptuel de la comptabilité en Tunisie considère que les investisseurs et bailleurs de fonds font des investissements à risque et sont les utilisateurs privilégiés des états financiers.

Dans un contexte de développement des marchés financiers, une nouvelle génération d'investisseurs (apporteurs de capitaux) se considère comme des créanciers à court terme. Dès lors, ces actionnaires que certains n'hésitent pas de qualifier de prédateurs revendiquent une vision plus «économique» de l'entreprise et une information privilégiant le court terme. Cette vision à court terme les conduit à réclamer des informations qui permettent d'effectuer des calculs d'évaluation des fonds propres en cas de liquidation. L'idée est alors de faire apparaître au bilan des évaluations en valeur de marché (juste valeur) avec prise en compte en résultat des plus ou moins-values potentielles (Grégory HEEM, 2003).

Partant du constat que les normes et le critère d'évaluation mis en avant par l'IASB reposent sur la juste valeur (c'est-à-dire la valeur de marché), le Président CHIRAC (2003) en conclut que ce modèle "risque de conduire à une financiarisation accrue des économies et à des méthodes de direction des entreprises privilégiant trop le court terme". Commentant les propos du Président CHIRAC, Bernard Colasse (2003) souligne «qu'il faut pour le moins reconnaître aux travaux de l'IASB le mérite de la cohérence et d'une certaine transparence. Dès lors que, ce qui est le cas, son cadre conceptuel assigne pour objectif aux états financiers la satisfaction des besoins d'information des investisseurs boursiers, il paraît logique que ses normes privilégient la valeur de marché comme critère d'évaluation et servent un mode de gouvernance actionnariale, et ce avec les conséquences sur le comportement des entreprises et notamment un encouragement au court - termisme» avant de conclure sur le constat que «ceux qui font les normes comptables participent subrepticement à la gouvernance des entreprises».

CHAPITRE 3 - Les objectifs des états financiers

Les objectifs déterminent les buts et objectifs recherchés.

Les objectifs des états financiers définissent la nature des informations requises pour satisfaire aux exigences des utilisateurs privilégiés.

Les objectifs des états financiers découlent, par conséquent, des besoins des utilisateurs privilégiés. Compte tenu de ces besoins, le cadre conceptuel de la comptabilité financière (§16) considère que les états financiers ont pour objectifs essentiels de :

            Objectif général : Les états financiers doivent fournir des informations utiles à la prise de décisions relatives à l'investissement et au crédit : «Pour faciliter la prise de décisions touchant à l'attribution des ressources, les investisseurs et les créanciers des entreprises, dont la raison d'être est de générer des profits économiques, cherchent à faire des prédictions portant sur la capacité de l'entité de réaliser les produits et de générer les flux monétaires qui lui permettront de remplir ses obligations et de produire un rendement sur le capital inverti (ICCA, avril 200).

Cet objectif général peut être détaillé en quatre objectifs élémentaires :

            Objectif (1) : Présenter les informations utiles pour estimer la probabilité de réalisation des flux futurs de trésorerie ainsi que l'importance de ces flux.

            Objectif (2) : Renseigner sur la situation financière de l'entreprise et particulièrement sur les ressources économiques qu'elle contrôle ainsi que les obligations et les effets des transactions, événements et circonstances susceptibles de modifier les ressources économiques et les obligations : Les informations sur l'évolution de la situation financière présentées dans les états financiers fournissent des éléments essentiels pour l'évaluation de la structure financière de l'entité.

            Objectif (3) : Renseigner sur la performance financière de l'entreprise : Les états financiers doivent présenter des informations utiles pour évaluer la performance financière de l'entité au cours de l'exercice. Dans ce sens, ils fournissent une mesure du succès ou de l'échec de la gestion de l'entité.

            Objectif (4) : Renseigner sur la manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé des liquidités à travers ses activités d'exploitation, de financement et d'investissement.

            Objectif de reddition des comptes : Renseigner sur le degré et la manière dont les dirigeants ont réalisé les objectifs qui leur ont été assignés dans le cadre du mandat social : Les états financiers sont un élément de reddition de comptes et présentent des informations nécessaires aux utilisateurs pour les aider à faire des évaluations et à porter des jugements sur l'efficacité des dirigeants.

            Objectif de compliance : Les états financiers doivent renseigner, dans la mesure du possible, sur le degré de conformité de l'entreprise aux lois, règlements et autres dispositions légales.

L'information sur la situation est essentiellement fournie par le bilan. L'information sur la performance est essentiellement fournie par l'état de résultat et l'information sur les flux de trésorerie est essentiellement fournie par l'état des flux de trésorerie.

Les notes aux états financiers analysent, expliquent et complètent les éléments présentés dans les états financiers.

Autres fonctions de l'information contenue dans les états financiers (CCCF § 15)

L'information doit permettre aussi :

• de déterminer les bases d'imposition fiscale,

• d'aider à la préparation des statistiques nationales, des plans et budgets et de manière générale à la définition des politiques économiques,

• de justifier l'action et de suivre les avantages concédés et les subventions accordées.

Selon le § 18 du cadre conceptuel de la comptabilité financière (CCCF), d'autres informations sont utiles à la prise de décision économique. Ces informations traduisent le besoin d'affiner ou de compléter la gamme d'informations destinée aux utilisateurs et portent notamment sur :

- les perspectives financières des activités de l'entreprise,

- les activités ayant trait à la gestion des ressources humaines,

- l'impact des activités de l'entreprise sur son environnement écologique ainsi que sur les actions que celle-ci a engagées pour garantir la sauvegarde et la protection de l'environnement.

- la technologie utilisée et le degré d'adoption des innovations technologiques dans le domaine de la production et de la gestion.

CHAPITRE 4 - Composition des états financiers

Aux termes de l'article 18 de la loi comptable, les états financiers comportent le bilan, l'état des résultats (ou états des performances), le tableau de flux de trésorerie et les notes aux états financiers. Ces états financiers forment un tout issociable.

Section 1. Composition des états financiers selon les PCGA en Tunisie

Selon la norme comptable générale, les états financiers sont des mécanismes de communication leur publication périodique est utile pour les utilisateurs afin d’évaluer, comparer et prédire la rentabilité de l’entreprise, sa solvabilité et sa liquidité. Ils dérivent des objectifs des états financiers.

Les états financiers sont le bilan, l’état de résultat, l’état des flux de trésorerie et les notes aux états financiers.

Le bilan

Le bilan constitue une représentation, à une date donnée, de la situation financière de l’entreprise sous forme d’actif et de passif et de capitaux propres. L’actif et le passif sont regroupés ou divisés d’après le degré d’incertitude relatif au montant et au moment de la réalisation ou de la liquidation éventuelle.

L’état de résultat

L’état de résultat retrace les revenus et gains et les charges et pertes découlant d’un exercice comptable complet engendrant le résultat net de l’exercice et reflétant ainsi la performance financière et la rentabilité de l’entreprise.

L’état des flux de trésorerie

L’état des flux de trésorerie retrace l’évolution de la situation financière au cours d’un exercice comptable. Il fournit des informations sur les activités d’exploitation, de financement et d’investissement de l’entreprise, ainsi que sur les effets de ces activités sur sa trésorerie.

Notes aux états financiers

Ces états doivent être étayés par des informations explicatives et supplémentaires présentées sous forme de notes permettant une meilleure intelligibilité des états financiers. Ces notes font partie intégrante des états financiers.

Autres informations

D’autres informations financières et non financières, dont la publication est de nature à rendre plus utile l’information pourraient être communiquées sous forme de rapports ou d’états séparés complétant les états financiers.

Section 2. Composition des états financiers selon les normes internationales

Selon l'IAS 1, un jeu d'états financiers comprend les composantes suivantes :

(a) un bilan,

(b) un état de résultat,

(c) un état indiquant :

(i) soit les variations des capitaux propres,

(ii) soit les variations des capitaux propres autres que celles résultant de transactions sur le capital avec les propriétaires et de distribution aux propriétaires,

(d) un tableau des flux de trésorerie, et

(e) les méthodes comptables et notes explicatives.

Les entreprises sont encouragées à présenter, en dehors des états financiers, un rapport de gestion décrivant et expliquant les principales caractéristiques de la performance financière et de la situation financière de l'entreprise ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confrontée. Ce rapport peut comporter une analyse :

(a) des principaux facteurs ayant une influence déterminante sur la performance, y compris les changements de l'environnement dans lequel opère l'entreprise, la réaction de l'entreprise face à ces changements et leurs effets ainsi que la politique d'investissement de l'entreprise en vue de maintenir et d'améliorer la performance, y compris sa politique en matière de dividendes,

(b) des sources de financement de l'entreprise, de sa politique en matière d'effet de levier et de gestion des risques, et

(c) des forces et des ressources de l'entreprise dont la valeur n'est pas reflétée au bilan selon les Normes comptables internationales.

De nombreuses entreprises, en particulier celles opérant dans des secteurs d'activité où les facteurs environnementaux sont significatifs et où mes membres du personnel sont considérés comme un groupe d'utilisateurs important, présentent, en dehors des états financiers, des états supplémentaires tels que des rapports sur l'environnement et des états sur la valeur ajoutée. Les entreprises sont encouragées à présenter ces états supplémentaires si la direction juge qu'elles peuvent aider les utilisateurs à la prise de décisions économiques.

Section 3. Limites des états financiers

Les états financiers n'ont pas pour vocation de fournir la totalité des informations dont les utilisateurs ont besoin pour leurs prises de décisions ou leur évaluation de la réédition de comptes.

Ils constituent, néanmoins, la composante centrale des informations requises pour ces fins.

Les informations fournies dans les états financiers fournissent des éléments essentiels pour répondre aux besoins des utilisateurs. Néanmoins, elles ne sont pas les seules mesures utiles sur l'entité. Des informations supplémentaires qui s'appuient sur les informations fournies dans les états financiers et sur des informations hors du cadre des états financiers complètent et enrichissent la pertinence de l'information financière utile à la prise de décision des investisseurs à risque. Dans ce contexte, les besoins des utilisateurs amènent à aller au delà de l'information fournie par les états financiers vers le reporting financier.

CHAPITRE 5 - Les éléments des états financiers

Section 1. Définition des éléments des états financiers

Les définitions des éléments des états financiers sont une composante importante des principes comptables généralement admis.

Un événement économique qui satisfait à la définition d'un élément des états financiers doit être pris en compte au cas où il est probable qu'un avantage économique futur qui lui est rattaché sera obtenu ou "abandonné" et qu'il y a une base de mesure adéquate pour l'évaluer avec fiabilité.

La notion de mesure requiert que le fait ou l'événement puisse être quantifié en une quantité monétaire (en dinars).

La notion de mesure fiable requiert que la mesure s'appuie sur des données quantitatives vérifiables. La base utilisée pour la mesure doit donner les mêmes résultats lorsque le calcul est effectué par différentes personnes utilisant l'ensemble des données disponibles.

§ 1. Définition de l'actif

L'actif est constitué par les ressources économiques obtenues ou contrôlées par l'entreprise, à la suite d'événements ou de transactions passés, à même d'engendrer des avantages économiques futurs au bénéfice de l'entreprise ayant un potentiel de générer directement ou indirectement des flux positifs de liquidité ou d'équivalent de liquidité ou de réduire la sortie de fonds.

Un actif a trois caractéristiques essentielles (ICCA, avril 2002) :

a) Il représente un avantage futur en ce qu'il pourra, seul ou avec d'autres actifs, contribuer aux flux de trésorerie futurs ou à la fourniture de biens ou de services ;

b) L'entité est en mesure de contrôler l'accès à cet avantage ;

c) L'opération ou le fait à l'origine du droit de l'entité de bénéficier de l'avantage, ou à l'origine du contrôle qu'il a sur celui-ci, s'est déjà produit (fait générateur).

Un élément n'est donc pas un actif de l'entité s'il lui manque une ou plusieurs des trois caractéristiques essentielles. Par exemple, un élément ne constitue pas un actif de l'entité dans l'une ou l'autre des situations suivantes (ICCA, avril 2002) :

a) Il ne représente pas un avantage économique futur ;

b) Il représente un avantage économique futur dont l'entité ne peut pas bénéficier ;

c) Il représente un avantage économique futur dont l'entité pourra éventuellement bénéficier, mais les faits ou les situations qui permettront à l'entité d'avoir accès à cet avantage et d'en avoir le contrôle ne se sont pas encore produits.

Pour avoir un actif, il faut que l'entité ait, sur l'avantage économique futur, un contrôle lui permettant de bénéficier directement de l'avantage rattaché à cet actif et, de façon générale, de bloquer ou de contrôler l'accès des autres à cet avantage (ICCA, avril 2002). Par exemple, les avantages qui découlent directement des programmes de formation profitent aux personnes qui reçoivent la formation. En conséquence, les coûts de la formation supportés par l'entité que l'on qualifie souvent «d'investissements dans les ressources humaines» ne peuvent donner lieu à la constitution d'actifs pour l'entité qui les supportent.

§ 2. Définition du passif

Le passif est constitué par des obligations actuelles de l'entité envers les tiers, résultant d'opérations ou d'événements passés et dont l'extinction donnera lieu à une sortie future de ressources représentatives d'avantages économiques.

Un passif présente trois caractéristiques essentielles (ICCA, décembre 2003) :

a) Il représente un engagement ou une responsabilité actuel(le) envers des tiers qui ne laisse que peu ou pas de pouvoir discrétionnaire à l'entité pour se soustraire au règlement de l'obligation ;

b) L'engagement ou la responsabilité envers des tiers doit entraîner un règlement futur par transfert ou utilisation d'actifs, fourniture de biens ou prestation de services ou toute autre cession d'avantages économiques, à une date certaine ou déterminable, lorsque viendra un événement précis, ou sur demande ;

c) Les opérations ou événements à l'origine de l'obligation de l'entité se sont déjà produits.

§ 3. Définition des capitaux propres

Les capitaux propres représentent l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entité, après déduction de tous ses passifs. Ils comportent les diverses catégories de capital, les surplus d'apport, les réserves et équivalents et les résultats non répartis.

§ 4. Définition des revenus

Les revenus sont soit les rentrées de fonds ou autres augmentations de l'actif d'une entreprise, soit le règlement des dettes de l'entreprise (soit les deux) résultant de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou de la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités principales ou centrales de l'entreprise.

§ 5. Définition des gains

Les gains sont les accroissements des capitaux propres résultant de transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions, événements et circonstances affectant l'entreprise, à l'exception de ceux résultant des revenus ou des apports des propriétaires sur capital.

§ 6. Définition des charges

Les charges sont soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des éléments d'actif, soit la constitution de passifs (soit les deux), résultant de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou de la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités principales ou centrales de l'entreprise ainsi que des faits survenus dans ce cadre.

§ 7. Définition des pertes

Les pertes sont des diminutions de capitaux propres résultant des transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions et autres événements et circonstances affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des charges ou des distributions aux propriétaires du capital.

Section 2. Constatation des éléments des états financiers

La constatation ou prise en compte d'un élément est le fait d'inclure cet élément dans les états financiers de synthèse à savoir le bilan et l'état de résultat et éventuellement, si ledit élément a donné lieu à un encaissement ou un décaissement dans l'état des flux de trésorerie. La constatation s'entend, donc, de l'inclusion d'un élément dans un ou plusieurs états financiers de synthèse et non sa présentation dans les notes aux états financiers. Ces notes ont pour objet soit de fournir des précisions sur des éléments constatés dans les états financiers, soit de fournir des informations au sujet d'éléments qui ne satisfont pas aux critères de constatation et qui, de ce fait, ne sont pas constatés dans les états financiers (ICCA, avril 2002).

Sous-section 1. Les critères généraux de constatation

Les critères de constatation donnent des indications générales relativement au moment où il convient de constater un élément dans les états financiers. La constatation ou la non constatation d'un élément donné est une question qui requiert l'exercice du jugement professionnel pour déterminer si les circonstances propres à la situation en cause satisfont aux critères de constatation (ICCA, avril 200).

Les critères de constatation d'un élément des états financiers sont les suivants (ICCA, avril 2002) :

a) Mesure fiable : Il existe une base de mesure appropriée pour l'élément en cause et il est possible de procéder à une estimation fiable du montant ;

b) Réalisation du fait générateur : Dans le cas d'un élément qui implique l'obtention ou la cession d'avantages économiques futurs, il est probable que lesdits avantages seront effectivement obtenus ou abandonnés.

Les éléments constatés dans les états financiers sont comptabilisés suivant la méthode de la comptabilité d'exercice c'est-à-dire dans le respect de l'hypothèse de comptabilité d'engagement et de la convention de la séparation des périodes. La comptabilité d'exercice consiste à constater l'effet des opérations et des faits dans l'exercice au cours duquel les opérations ont été réalisées et les faits se sont produits, qu'il y ait ou non transfert d'une contrepartie en espèces ou d'une autre contrepartie. Selon la comptabilité d'exercice, un passif découlant d'un encaissement d'espèces ou de quasi-espèces au cours de l'exercice est comptabilisé jusqu'à ce que l'obligation ou les conditions qui sous-tendent le passif soient remplies en tout ou partie, de telle sorte que la constatation d'un revenu soit appropriée. Selon la comptabilité d'exercice, un actif découlant d'un décaissement d'espèces ou de quasi-espèces au cours de l'exercice est comptabilisé jusqu'à ce que l'avantage économique futur associé à l'actif soit utilisé ou perdu en tout ou en partie, de telle sorte que la constatation d'une charge soit appropriée.

Sous-section 2. Application des critères aux différents éléments des états financiers

§ 1. Critères de constatation d'un actif

Selon le cadre conceptuel tunisien, un actif est pris en compte dans le bilan, lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs bénéficieront à l'entreprise et que l'actif a un coût ou une valeur qui peut être mesuré(e) d'une façon fiable.

Un actif est pris en compte dans le bilan lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) Un élément représente des avantages économiques futurs qui bénéficieront à l'entreprise c'est-à-dire que :

(i) l'élément représente un avantage économique futur, et

(ii) l'entité est en mesure de contrôler l'accès à cet avantage.

b) Il existe une base de mesure appropriée de l'actif et son coût ou sa valeur peut être mesuré(e) de façon fiable.

c) Le fait générateur de la prise en compte s'est réalisé c'est-à-dire l'opération ou le fait à l'origine du droit de l'entité de bénéficier de l'avantage ou à l'origine du contrôle qu'il a sur celui-ci, s'est déjà produit.

§ 2. Critères de constatation d'un passif

Selon le cadre conceptuel tunisien, un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable qu'un transfert de ressources économiques résultera du règlement de l'obligation à la charge de l'entreprise et que le montant de ce règlement peut être mesuré d'une façon fiable.

Un passif est pris en compte dans le bilan lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) Une opération ou un événement entraînera un transfert de ressources économiques résultant du règlement d'une obligation à la charge de l'entreprise ;

b) Il existe une base de mesure appropriée du passif et le montant du transfert de ressources économiques peut être mesuré d'une façon fiable ;

c) Le fait générateur de la prise en compte s'est réalisé c'est-à-dire que l'obligation est actuelle et qu'elle résulte d'une opération ou d'un fait passé.

§ 3. Critères de constatation des capitaux propres

Le cadre conceptuel ne fournit aucune précision sur les critères de constatation des capitaux propres. Mais selon le concept résiduel qu'il retient pour la définition les capitaux propres, chaque opération ou fait pris(e) à l'actif ou au passif avec une contrepartie en résultat (produits ou charges) a un impact sur les capitaux propres.

Les capitaux propres sont affectés par :

(1) Les opérations intervenant entre l'entité et ses propriétaires : augmentation du capital, réduction du capital, distribution de bénéfices.

(2) Les opérations réalisées par l'entité sur ses propres titres : achats et ventes de titres en vue de réguler les cours ou de réduire le capital.

(3) Les enregistrements portés directement en capitaux propres : correction d'erreurs fondamentales, effets d'une comptabilisation rétrospective d'un changement de méthode comptable, réévaluation des actifs.

(4) Composantes capitaux propres[6] de certaines options offertes.

(5) Le résultat de l'exercice : le bénéfice correspond à une augmentation des capitaux propres alors qu'un déficit est une diminution des capitaux propres.

(6) Certaines opérations internes sont à l'origine de reclassement intérieur des différents éléments composants les capitaux propres : affectation des résultats de l'exercice en réserves, incorporations de réserves au capital, réduction du capital pour résorber les pertes.

Une opération est prise en compte dans les capitaux propres lorsqu'elle remplit les conditions suivantes :

a) il existe une base de mesure appropriée pour l'élément en cause et son montant peut être mesuré de façon fiable,

b) le fait générateur de sa prise en compte est réalisé.

§ 4. Critères de constatation d'un revenu

Selon le cadre conceptuel tunisien, les revenus sont généralement pris en compte lorsqu'une augmentation d'avantages économiques futurs, liée à une augmentation d'actif ou à une diminution de passif, s'est produite et qu'elle peut être mesurée de façon raisonnable.

Un revenu est pris en compte dans les états financiers lorsque les conditions suivantes sont réunies :

a) L'existence d'une opération ou d'un événement se traduisant par une augmentation d'avantages économiques futurs soit sous la forme d'une augmentation d'actif ou une diminution de passif.

b) Il existe une base de mesure appropriée pour l'opération ou l'événement en cause et son montant peut faire l'objet d'une estimation fiable.

c) Le fait générateur de prise en compte s'est produit.

Les revenus sont comptabilisés dans l'exercice au cours duquel ont eu lieu les opérations ou les faits dont ils découlent.

§ 5. Critères de constatation des gains

Selon le cadre conceptuel tunisien, les gains sont pris en compte, en général, lors de leur réalisation et lorsque leur montant peut être déterminé avec un degré suffisant de certitude.

Un gain est pris en compte dans les états financiers lorsque les critères suivants sont réunis :

a) L'existence d'une opération ou d'un événement, autres que ceux classés en revenus, se traduisant par une augmentation des avantages économiques futurs.

b) Il existe une base de mesure appropriée de l'opération ou de l'événement et son montant peut faire l'objet d'une mesure fiable.

c) Le fait générateur de prise en compte s'est produit notamment lorsque le gain est acquis.

§ 6. Critères de constatation des charges

Selon le cadre conceptuel tunisien, les charges sont prises en compte lorsqu'une diminution d'avantages économiques futurs, liés à la diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif, s'est produite et qu'elle peut être mesurée de façon fiable.

Une charge est prise en compte dans les états financiers lorsque les conditions suivantes sont  réunies :

a) L'existence d'une opération ou d'un événement se traduisant par une diminution d'avantages économiques futurs soit sous la forme d'un diminution d'actif ou une augmentation de passif.

b) Il existe une base de mesure appropriée pour l'opération ou l'événement en cause et son montant peut faire l'objet d'une estimation fiable.

c) Le fait générateur de prise en compte s'est produit.

Les charges sont comptabilisées dans l'exercice au cours duquel ont eu lieu les opérations ou les faits dont ils découlent.

Section 3. Mesure des éléments des états financiers

La mesure est l'opération qui consiste à déterminer la valeur à laquelle un élément sera constaté dans les états financiers (ICCA, avril 2002).

Il existe un certain nombre de bases de mesures. Toutefois, les états financiers des entités sont surtout établis sur la base du coût historique.

Les bases de mesures utilisées, selon les circonstances comprennent :

(a) Le coût historique : Les opérations et les faits sont constatés dans les états financiers pour le montant des liquidités versées ou reçues, ou pour la juste valeur qui leur a été attribuée lorsqu'ils sont intervenus.

(b) Le coût de remplacement : Le coût de remplacement est le montant qui serait nécessaire, aujourd'hui, pour acquérir un actif équivalent.

(c) La valeur de réalisation nette : La valeur de réalisation nette est le montant correspondant au prix qui pourrait être tiré de la vente d'un actif après déduction des coûts de sortie constitués des coûts marginaux directement attribuables à la sortie de l'actif, à l'exclusion des charges financières et de la charge ou de l'économie d'impôt sur les bénéfices.

(d) La valeur recouvrable : La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilité.

(e) La valeur d'utilité : La valeur d'utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation continue d'un actif et sa sortie à la fin de la durée d'utilité.

La valeur actualisée est la valeur établie par actualisation des flux de trésorerie futurs qui seront vraisemblablement tirés d'un actif ou qui seront vraisemblablement requis pour le règlement d'un passif. La valeur actualisée n'est pas une base de mesure mais une technique d'évaluation qui peut être utilisée dans les modèles fondés sur le coût historique ou la valeur actuelle (ICCA, avril 2002).

(f) La juste valeur : La juste valeur d'un élément est habituellement sa valeur de marché. Elle est le meilleur prix pouvant être raisonnablement obtenu par le vendeur et le prix le plus avantageux pouvant être raisonnablement obtenu par l'acheteur. La juste valeur est évaluée comme le prix le plus probable pouvant être raisonnablement obtenu sur le marché à sa date ; elle est, de ce fait, spécifique à une date donnée.

Dans le modèle des coûts historiques recouvrables, le coût historique est toujours combiné avec d'autres bases de mesure pour une présentation dans les états financiers selon le moindre des deux montants dite présentation à la valeur minimale.

Ainsi, bien que les états financiers soient fondés sur la présentation d'opérations et de faits passés, et non futurs, ils nécessitent souvent que l'on procède à des estimations concernant des opérations et des faits futurs, telle l'estimation de la valeur d'utilité, et comportent des mesures qui, de par leur nature, sont des approximations.

Au modèle des coûts historiques recouvrables, on oppose aujourd'hui le modèle de la juste valeur qui présente les éléments d'actifs et de passifs à leur juste valeur à la date de clôture.

Dans ce modèle, les actifs et passifs sont convertis purement et simplement à la date de clôture selon leur valeur de marché avec prise en compte des pertes et des profits potentiels.

Le modèle de la juste valeur équivaut à une présention à la valeur de liquidation virtuelle à la date de clôture.

Chaque modèle comptable sert un mode spécifique de gouvernance. Le modèle des coûts historiques recouvrables sert à mesurer la rentabilité périodique de l'entité et est particulièrement apprécié dans le mode de gouvernance des ingénieurs qui privilégie une vision de type long terme de l'entreprise. Le modèle comptable fiscal, caractérisant quant à lui la comptabilité traditionnelle dans de nombreuses petites et moyennes entreprises, sert à optimer la base imposable dans le cadre du droit fiscal existant en dépit, des concepts comptables fondamentaux.

Quant au modèle de la juste valeur, il constitue le mode de gouvernance des financiers et correspond à l'émergence d'un nouveau type d'investisseur : le "créancier actionnaire", soucieux de rentabilité à court terme, de liquidité et d'optimisation permanente.

Section 4. Présentation des éléments des états financiers

Les composantes des états financiers sont les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits et les charges.

Les actifs, les passifs et les capitaux propres constituent les éléments du bilan.

Les revenus et les gains forment les produits. Ils constituent, avec les charges et les pertes, les éléments de l'état de résultat.

Sous-section 1. Distinction entre éléments relevant du résultat ordinaire et éléments relevant du résultat extraordinaire selon le référentiel comptable tunisien

L'un des objectifs de l'information comptable est de permettre aux utilisateurs de prédire les performances futures de l'entreprise. Le résultat est au centre de ce processus de prédiction, d'où la nécessité de distinguer entre les composantes ordinaires et les composantes extraordinaires du résultat de l'entreprise (NC § 08.01).

La séparation des éléments ordinaires de ceux qui sont extraordinaires doit se faire   sur une base cohérente pour renforcer la comparabilité des performances de     l'entreprise d'un exercice à l'autre et de même pour la comparabilité avec les autres entreprises (NC § 08.02).

Les activités ordinaires recouvrent toute activité dans laquelle s'engage une entreprise dans le cadre de ses affaires ainsi que les activités liées qu'assume l'entreprise à titre d'accessoire ou dans le prolongement de ses activités ordinaires.

Les éléments extraordinaires sont les produits ou les charges consécutifs à des événements ou à des opérations clairement distincts des activités ordinaires de l'entreprise qui ne sont en conséquence pas censés se reproduire de manière fréquente ni régulière.

L'objectif de la distinction entre gains et pertes et revenus et charges est de présenter une information pertinente sur les sources de revenus de l'entreprise. Une nette distinction entre revenus et gains et charges et pertes est une affaire de jugement sur la manière la plus appropriée pour favoriser une bonne divulgation de l'information à travers les états financiers de l'entreprise et plus précisément une présentation utile du résultat net de l'exercice (NC § 08.09).

Le résultat net de l'exercice comprend les éléments suivants devant faire chacun l'objet d'une présentation séparée dans l'état de résultat (NC § 08.11) :

a. le résultat provenant des activités ordinaires ;

b. les éléments extraordinaires.

§ 1. Résultat des activités ordinaires

Lorsque les éléments des produits et des charges figurant dans le résultat provenant des activités ordinaires présentent une importance, une nature ou une incidence exceptionnelle ou inhabituelle significative, la nature et le montant de ces éléments exceptionnels ou inhabituels doivent être mentionnés séparément.

Les activités ordinaires sont déterminées en prenant en considération les facteurs suivants (NC § 08.13) :

a. la nature et l'étendue des activités de l'entreprise ;

b. les caractéristiques de son secteur d'activité ;

c. les pratiques managériales dans le secteur ;

d. la nature des produits et services ;

e. l'environnement dans lequel l'entreprise exerce ses activités.

Un élément ordinaire est qualifié d'exceptionnel ou d'inhabituel selon le critère de la fréquence.

Les éléments exceptionnels font partie intégrante du résultat provenant des activités ordinaires de l'entreprise (NC § 08.14).

Les éléments ordinaires pouvant revêtir le caractère exceptionnel sont normalement inclus dans les rubriques comptables desquelles ils relèvent. Ils peuvent, s'ils sont significatifs, être présentés séparément dans l'état de résultat de l'entreprise et/ou dans les notes aux états financiers (NC § 08.14).

Parmi les exemples d'éléments exceptionnels, il y a lieu de citer (NC § 08.15) :

a. la dépréciation des stocks à la valeur réalisable nette ou des immobilisations corporelles au montant récupérable, ainsi que la reprise de telles dépréciations ;

b. les gains et les pertes découlant des variations des taux de change ;

c. la restructuration des activités d'une entreprise et la reprise des provisions constituées pour faire face aux charges de restructuration ;

d. les cessions d'immobilisations corporelles ;

e. les cessions de placements à long terme ;

f. les abandons d'activités ;

g. les règlements de litiges ;

h. les autres reprises de provisions.

§ 2. Résultat extraordinaire

Le résultat extraordinaire présenté distinctement du résultat ordinaire est généralement retenu en net global (gains nets des pertes ou pertes nettes des gains) et en net d'impôt sur les sociétés rattaché avec information en notes sur la nature et le montant de chaque élément extraordinaire.

Les éléments significatifs du résultat extraordinaire peuvent aussi être présentés séparément dans l'état de résultat.

La nature et le montant de chaque élément extraordinaire doivent être mentionnés séparément (NC § 08.16).

Le caractère extraordinaire d'un événement ou d'une opération s'apprécie beaucoup plus par rapport aux activités ordinaires de l'entreprise qu'à la fréquence de cet événement ou de cette opération. Il se détermine selon les activités propres à chaque entreprise ordinairement conduites dans un passé récent et susceptibles de se réaliser dans un avenir prévisible. Ce qui est extraordinaire pour une entreprise pourrait être ordinaire pour une autre entreprise. A titre d'exemple, les pertes supportées consécutivement à un tremblement de terre peuvent être qualifiées d'éléments extraordinaires pour de nombreuses entreprises. Toutefois, les demandes de dédommagement présentées par les titulaires d'une police d'assurance à la suite d'un tremblement de terre ne peuvent être qualifiées d'éléments extraordinaires pour les compagnies d'assurance qui assurent contre de tels risques (NC § 08.17).

Les éléments extraordinaires répondent généralement aux caractéristiques suivantes (NC § 08.18) :

a. ils ne sont pas censés se répéter fréquemment au cours des prochains exercices ;

b. ils ne sont pas typiques des activités ordinaires de l'entreprise ;

c. ils ne découlent pas principalement de décisions ou d'appréciations des dirigeants ou des propriétaires.

Parmi les événements ou opérations qui donnent en général lieu à des éléments extraordinaires pour la plupart des entreprises et qui sont susceptibles de réunir toutes les caractéristiques énumérées précédemment, il y a lieu de mentionner (NC § 08.19) :

a. l'expropriation d'un terrain et des bâtiments d'une entreprise ;

b. les dommages causés par un tremblement de terre ou une autre catastrophe naturelle ;

c. les pertes subséquentes à l'empoisonnement d'un produit par une action de sabotage.

Les opérations et les faits qui donnent lieu à des éléments extraordinaires ne découlent pas, en principe, de décisions ou d'appréciations des dirigeants ou des propriétaires. Une opération ou un fait est réputé échapper au contrôle des dirigeants ou des propriétaires dans la mesure où ces derniers ne peuvent pas normalement influer sur l'opération ou le fait en question (NC § 08.20).

Sous-section 2. Le projet d'état de performance de l'IASB

Le projet de présentation de la performance financière qui remplacera l'état de résultat actuel et l'état de variation des capitaux propres semble converger vers :

- La suppression de la distinction entre éléments ordinaires et éléments extraordinaires.

- L'intégration de l'ensemble des éléments de performance dans un état unique (Statement of comprehensive incomme).

- L'état de performance sera structuré ainsi :

• résultat d'exploitation total (Total business profit),

• résultat financier.

- Le résultat d'exploitation total pourra être ventilé en :

• résultat opérationnel (Operating profit), et

• résultat des autres opérations d'exploitation (Other business profit).

Lorsqu'elles sont présentées de manière distincte «les autres opérations d'exploitation» devraient inclure exclusivement les éléments suivants :

- profits et pertes sur cessions,

- ajustements de valeur (remeasurements) des immobilisations corporelles (écarts de réévaluation notamment),

- changement de juste valeur des immeubles de placement,

- pertes de valeur des goodwill,

- et, le cas échéant, les écarts de change liés à un investissement net dans une entité étrangère.

CHAPITRE 6 - Les qualités caractéristiques de l'information comptable

Les qualités caractéristiques de l'information comptable sont les qualités constitutives de son utilité pour les utilisateurs.

Elles découlent des objectifs des états financiers qui découlent eux mêmes des besoins des utilisateurs privilégiés.

Les qualités d'un bien se définissent par rapport aux objectifs qui lui sont assignés (représentant les attentes de l'utilisateur) et l'usage auquel il est destiné.

Ainsi, les qualités caractéristiques de l'information comptable et leur degré relatif d'importance sont fonction des utilisateurs privilégiés de cette information à savoir, s'agissant d'états financiers destinés à l'information externe, les plus importants des partenaires de l'entreprise : Les investisseurs à risque.

Investisseur à risque : L'investisseur prend des risques parce qu'il accepte d'investir dans l'entreprise un capital déterminé et certain contre une espérance (promesse) de retour sur capital sous la forme de flux futurs de trésorerie incertains.

Les qualités caractéristiques de l'information comptable peuvent être schématisées comme suit :

§ 1. Avantages supérieurs aux coûts

«Les avantages que sont censées procurer les informations contenues dans les états financiers doivent être supérieurs au coût de celles-ci» (ICCA, avril 2002).

Une information ne mérite pas d'être présentée lorsque les avantages retirés de son utilisation n'excèdent pas les coûts que sa présentation occasionne.

La règle selon laquelle les avantages tirés de l'information doivent être supérieurs aux coûts engendrés par sa production est une contrainte préliminaire. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs aux coûts qu'il a fallu consentir pour la produire. L'évaluation des avantages et des coûts est cependant un processus qui tient fondamentalement au jugement. En outre, les coûts ne pèsent pas nécessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent, également, comprendre des retombées indirectes par exemple, la fourniture d'une information supplémentaire aux prêteurs peut réduire les frais financiers sur les emprunts d'une entreprise.

La contrainte de l'équilibre avantages / coûts est souvent arbitrée à la lumière de l'autre contrainte d'importance significative. Une information sans importance est une information sans intérêt pour l'utilisateur averti et ne mérite, par conséquent, aucun coût (sacrifice) additionnel que son éventuel présentation engendrerait. Néanmoins, il faut bien reconnaître que «les avantages ne reviennent pas nécessairement aux parties qui assument des coûts, et que l'évaluation de la nature et de la valeur des avantages et des coûts sont, dans une large mesure, affaire de jugement» (ICCA, avril 2002).

§ 2. Intelligibilité

«Les informations doivent être clairement présentées et compréhensibles. La forme des états financiers, la terminologie et le classement des éléments doivent rendre les informations importantes claires et faciles à comprendre.

L’avalanche de détails, les descriptions vagues ou excessivement techniques et les formules de présentation complexes sont sources de confusion et donnent lieu à des interprétations erronées. Les utilisateurs ont besoin d’informations présentées de façon claire et simple. Pour être utile, l’information contenue dans les états financiers doit être compréhensible pour les utilisateurs. Ceux-ci sont réputés avoir une bonne compréhension des activités économiques et de la comptabilité, ainsi que la volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente» (ICCA, avril 2002).

L'intelligibilité est une qualité qui se rapporte à l'utilisateur de l'information comptable. Pour être utile, l'information fournie par les états financiers doit être compréhensible par les utilisateurs suffisamment avertis. Cela signifie que l'information soit explicite, claire, concise et à la portée des utilisateurs. Une des qualités essentielles de l'information fournie par les états financiers est d'être compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des activités économiques et de la comptabilité et la volonté d'étudier l'information d'une façon raisonnablement diligente. Cependant, l'information relative à des données complexes, qui doit être incluse dans les états financiers parce qu'elle est pertinente par rapport aux besoins de prises de décisions économiques des utilisateurs, ne doit pas être exclue au seul motif qu'elle serait trop difficile à comprendre pour certains utilisateurs.

§ 3. Comparabilité

«La comparabilité est une caractéristique du rapport qui existe entre deux  éléments d’information et non une caractéristique qui se rattache à un élément d’information en soi. Elle permet aux utilisateurs de relever les analogies et les différences entre les informations fournies dans deux jeux d’états financiers. L’uniformité dans l’application des principes est importante lorsqu’on établit un parallèle entre les états financiers de deux entités distinctes. La permanence des méthodes comptables est importante lorsqu’on établit un parallèle entre les états financiers d’une même entité ayant trait à deux exercices différents ou préparés à deux dates différentes. La permanence des méthodes comptables contribue à prévenir les méprises que pourrait causer l’application de méthodes comptables différentes au cours d’exercices distincts. Lorsqu’on juge approprié d’effectuer une modification de méthode comptable, il est nécessaire de tirer les conséquences de la modification pour maintenir la comparabilité des états financiers» (ICCA, avril 2002).

«Les états financiers doivent fournir une comparaison des chiffres de l'exercice avec ceux de l'exercice ou des exercices précédents. La comparaison des chiffres de l'exercice avec ceux de l'exercice (ou des exercices) précédent(s) constitue une information importante. Elle permet aux utilisateurs des états financiers de déceler ou de quantifier les tendances dans la situation financière et les performances de l'entité et leur évolution, et de faire de comparaisons d'un exercice à l'autre. Pour faciliter les comparaisons significatives, il y a lieu de présenter l'information donnée aux fins de comparaison de la même manière que l'information relative à l'exercice» (ICCA, avril 2002).

La comparabilité signifie qu'une même entreprise applique les mêmes politiques, méthodes, procédés et pratiques comptables d'un exercice à l'autre. L'information doit permettre à l'utilisateur de faire des comparaisons dans le temps, pour déterminer les tendances de la situation financière et des performances de l'entreprise. Les utilisateurs doivent être également en mesure de comparer les informations financières issues d'entreprises semblables pour évaluer, de façon relative, les situations financières, les performances et leurs évolutions. En conséquence, la pertinence fait que l'évaluation et la présentation de l'effet financier des transactions et des événements doivent être effectuées avec cohérence au sein de la même entreprise et pour cette entreprise avec permanence dans le temps, et de façon cohérente pour différentes entreprises. La comparabilité apparaît donc comme une qualité de la relation entre les éléments d'information comptable, dans le temps et dans l'espace, plutôt qu'une caractéristique intrinsèque d'un élément comptable donné.

Une des implications importantes de la caractéristique qualitative de comparabilité est que les utilisateurs soient informés des méthodes comptables utilisées dans la préparation des états financiers et de l'évolution de ces méthodes ainsi que de leurs effets. Les utilisateurs doivent être en mesure d'identifier les différences entre les méthodes comptables pour des transactions et autres événements semblables, utilisées par la même entreprise de période à période et utilisées par différentes entreprises.

De même, parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financière, la performance et l'évolution de la situation financière d'une entreprise au cours du temps, il est important que les états financiers donnent l'information correspondante des périodes précédentes (application rétrospective des nouvelles méthodes et retraitement des chiffres des exercices comparatifs à des fins de comparabilité).

§ 4. La pertinence

La qualité de pertinence de l'information s'apprécie par le rapport entre l'information et l'usage qui en est fait. L'information est pertinente lorsqu'elle est de nature à favoriser une prise de décision adéquate par les utilisateurs des états financiers en les aidant à évaluer les événements passés et présents, à prédire le futur ou en leur permettant de confirmer ou de corriger des évaluations antérieures.

La pertinence requiert une rapidité d'élaboration et de divulgation des états financiers. Elle englobe les qualités de valeur prédictive et de valeur rétrospective.

• Rapidité de divulgation : Pour être pertinente, l'information doit être établie et divulguée à un moment où elle est encore susceptible d'être utile aux prises de décisions des utilisateurs. L'utilité de l'information pour la prise de décision diminue avec le passage du temps. L'information perd, par conséquent, sa pertinence si elle est fournie avec un retard qui la rend inutile à la prise de décision. Il est par conséquent nécessaire d'instaurer un équilibre entre les mérites des délais rapides et ceux d'une fiabilité suffisante.

• Valeur prédictive : L'information comptable doit permettre d'effectuer des prédictions sur la capacité bénéficiaire, la performance et le pouvoir de gain de l'entreprise. Bien que l'information fournie dans les états financiers n'ait pas, par nature, un caractère prédictif en soi, elle peut, néanmoins, lorsque les éléments récurrents sont présentés distinctement, être utile à l'établissement des prédictions. Dans ce sens, la valeur prédictive de l'état de performance (état des résultats), par exemple, est accrue lorsque les éléments anormaux sont présentés séparément. Une bonne information passée est, par conséquent, de nature à réduire le degré d'incertitude des prédictions futures.

En matière comptable, la connaissance du passé qui n'aide pas à améliorer la prédiction de l'avenir est de faible utilité.

• Valeur de confirmation, de rétroaction ou de corroboration : L'information historique doit permettre de confirmer ou de mesurer les écarts avec les prévisions antérieures. L'information financière est rétrospective dans la mesure où elle peut être utilisée pour comprendre ou corriger des résultats, des événements et des prédictions antérieures.

§ 5. La fiabilité

Est fiable ce qui est digne de confiance. L’information est fiable quand elle n'est pas entachée d'erreur ni de biais importants et que les utilisateurs peuvent s'y fier pour avoir une représentation fidèle de ce qu'elle est censée représenter. Les critères de fidélité, de neutralité, d'exhaustivité, de prudence et de vérifiabilité sont des composantes de la fiabilité.

• Fidélité : Pour être fiable, l'information doit présenter de façon fidèle les transactions et autres événements qu'elle vise à représenter.

La représentation fidèle est la correspondance ou la concordance entre la mesure ou la description et les phénomènes qu'elles sont censées représenter en comptabilité.

«L'image que donnent les états financiers est fidèle lorsque la présentation qu'on y trouve des opérations et des faits qui influent sur la marche de l'entité concorde avec  les opérations et faits réels sous-jacents. Ainsi, les opérations et les faits sont comptabilisés et présentés d'une manière qui exprime leur substance et non obligatoirement leur forme juridique ou autre. La substance des opérations et des faits ne correspond pas toujours à ce qu'elle paraît être si l'on s'en tient à leur forme juridique ou autre. Pour déterminer la substance d'une opération ou d'un fait, il peut être nécessaire d'examiner un ensemble d'opérations et de faits connexes pris collectivement. La détermination de la substance d'une opération ou d'un fait est, dans chaque cas d'espèces, affaire de jugement professionnel» (ICCA, avril 2002).

• Neutralité : «L’information est neutre lorsqu’elle est exempte de tout parti pris susceptible d’amener les utilisateurs à prendre des décisions qui seraient influencées par la façon dont l’information est mesurée ou présentée. La mesure d’éléments donnés est partiale lorsqu’elle a tendance à aboutir systématiquement à une surévaluation ou à une sous-évaluation de ces éléments. Le choix des principes comptables peut être partial lorsqu’il est fait dans la perspective des intérêts d’utilisateurs particuliers ou de la réalisation d’objectifs précis. Les états financiers qui ne contiennent pas toutes les informations nécessaires pour donner une image fidèle des opérations et des faits influant sur la marche de l’entité sont incomplets et risquent par conséquent de ne pas être neutres» (ICAA, avril 2002).

«La notion de neutralité ne sous-entend pas l’absence de but ou d’influence exercée par la comptabilité sur le comportement humain. L’information comptable ne peut pas être exempte d’influence sur le comportement et elle ne devrait pas viser à l’être. Avant toute chose, c’est le fait de déterminer à l’avance un résultat souhaité, avec pour corollaire la sélection d’informations de manière à produire ce résultat, qui invalide la neutralité en comptabilité. Pour être neutre, il faut que l’information comptable donne l’image la  plus fidèle possible des activités économiques, sans pour autant déformer cette image dans le but d’influer sur le comportement d’une façon précise» (ICCA, avril 200).

L'information contenue dans les états financiers est neutre lorsqu'elle est aussi dépourvue que possible de subjectivité. Les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l'information, ils influencent les prises de décisions ou le jugement afin d'obtenir un résultat prédéterminé.

La neutralité signifie l'absence de recours à des moyens déterminés ou à des artifices en vue d'atteindre un but prédéterminé. L'information comptable est neutre quand elle ne fait pas l'objet de parti pris et, par conséquent, n'aboutit pas à des données tendancieuses et des résultats prédéterminés. La pratique du lissage des résultats, par exemple, constitue une atteinte à la neutralité.

• Exhaustivité : Pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance significative et celui des coûts. Une omission peut rendre l'information fausse et trompeuse et, en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente.

• Prudence : «La formulation de jugements fondés sur la prudence dans des situations  d’incertitude exerce sur la neutralité des états financiers une incidence qui est acceptable. Dans les situations d’incertitude, on procède à des estimations prudentes en vue d’éviter toute surévaluation des actifs, des revenus et des gains, ou, inversement, toute sous-évaluation des passifs, des charges et des pertes. Toutefois, le principe de prudence ne justifie pas que l’on sous-évalue à dessein les actifs et les revenus, ni que l’on surévalue à dessein les passifs et les charges» (ICCA, avril 2002).

• Vérifiabilité : «L’image que donnent les états financiers d’une opération ou d’un fait est vérifiable dans la mesure où des observateurs compétents et indépendants conviendraient qu’elle concorde avec l’opération ou le fait réel sous-jacent, avec un degré raisonnable de précision. La vérifiabilité concerne avant tout l’application correcte d’un mode de mesure et non le caractère approprié de celui-ci» (ICCA, avril 2002).

Pour être fiable, l'information doit être vérifiable c'est-à-dire appuyée sur des pièces justificatives externes ou internes ayant une forte force probante. L'information comptable est vérifiable dans la mesure où elle repose sur des données probantes et l'application correcte d'un mode de mesure.

La qualité de vérifiabilité de l'information suppose l'existence d'une piste d'audit ou chemin de révision. Le système comptable des entreprises définit le chemin de révision ou piste d'audit comme étant l'organisation du système de traitement qui assure qu'à tout moment il est possible de reconstituer à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, état et renseignements, ou, à partir des comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives.

§ 6. Importance significative

L'importance significative constitue aussi une contrainte dictée par les règles de comportement économique. Elle porte sur la nécessité de divulguer tous les éléments significatifs mais aussi sur l'opportunité de fournir aux utilisateurs des états financiers des informations n'ayant pas d'impact significatif sur les décisions économiques qu'ils sont susceptibles de prendre.

L'information est importante dès lors que son omission ou son inexactitude influencerait les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financiers.

§ 7. Arbitrage entre les caractéristiques qualitatives

Plusieurs caractéristiques qualitatives sont interdépendantes et complémentaires et d'autres sont visiblement antinomiques. Un équilibre, entre elles, s'avère indispensable et ce, afin de favoriser l'utilité de l'information diffusée à travers les états financiers  (CCCF § 33).

Bien qu'il soit communément admis que la pertinence et la fiabilité constituent les qualités fondamentales sur lesquelles s'appuie le processus de décision, il n'est pas aisé de déterminer, d'une manière définitive, l'importance à accorder à chaque qualité. L'arbitrage est, en définitive, une question de jugement professionnel en considérant l'objectif fondamental recherché à travers les états financiers à savoir la satisfaction des besoins des utilisateurs en matière de prise de décisions économiques.

«En pratique, il est souvent nécessaire de faire un compromis entre les diverses qualités de l’information, notamment entre la pertinence et la fiabilité. A titre d’exemple, il faut souvent consentir à un compromis entre la rapidité de la publication des états financiers et la fiabilité de l’information présentée dans ces états. Le but général est de réaliser, entre les diverses qualités, un équilibre approprié permettant d’atteindre les objectifs des états financiers. L’importance à accorder à chacune de ces qualités, dans chaque cas d’espèce, est affaire de jugement professionnel» (ICCA, avril 2002).

Exemples :

(1) Pour assurer la publication de l'information comptable dans un délai opportun, il faut admettre le recours à certaines estimations. Ainsi, un arbitrage adéquat est toujours nécessaire entre fiabilité et pertinence.

(2) La neutralité suppose le choix de méthode sans objectif poursuivi d'avance (sans lissage, par exemple). La prudence de son côté vise à éviter de surévaluer l'actif net et le bénéfice de l'exercice. Une prudence excessive peut se révéler contraire à la neutralité.

(3) Lorsqu'un changement de méthode s'avère approprié, on améliore la fiabilité mais on sacrifie la comparabilité à moins que la nouvelle méthode ne soit appliquée de façon rétrospective avec retraitement en pro-forma des chiffres comparatifs à des fins de comparaison.

(4) Lorsque l'inflation entraîne une augmentation de la valeur de certains actifs, le maintien du coût historique visant à garantir une plus grande fiabilité de l'information limite la pertinence et l'image fidèle.

CHAPITRE 7 - Les hypothèses sous-jacentes et les conventions comptables de base

L'ensemble des hypothèses et conventions comptables constitue un outil de construction logique procédant d'une démarche déductive. Elles forment des guides pour l'élaboration des normes, la réflexion, le raisonnement, les pratiques comptables, la mesure et la présentation des états financiers et le jugement professionnel. Pour les préparateurs des états financiers, les principes comptables fondamentaux constituent des outils opératoires qui permettent d'asseoir le jugement professionnel lorsqu'on doit décider quand et comment mesurer, constater et présenter les actifs, les passifs, les produits et les charges et satisfaire, ainsi, aux qualités caractéristiques de l'information financière.

Section 1. Les deux hypothèses sous-jacentes

Les méthodes comptables sont construites sur la base de l'hypothèse de la continuité de l'exploitation et de l'hypothèse de la comptabilité d'engagement. Lorsque ces deux hypothèses ne sont plus vérifiées, de nombreuses conventions comptables perdent leur utilité.

§ 1. La continuité de l'exploitation

Les états financiers sont normalement préparés selon l'hypothèse que l'entreprise est en situation de continuer et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Ainsi, dans les circonstances de l'entreprise, il est admis qu'elle n'a ni l'intention ni l'obligation ou la nécessité de mettre fin à ses activités ou de réduire sensiblement leur étendue. L'hypothèse de continuité établit que l'entreprise est en mesure d'honorer ses engagements dans le cours normal de ses activités.

Si la continuité est menacée (par la volonté des propriétaires ou par nécessité), les états financiers seront préparés sur une base liquidative différente de celle résultant de l'application des conventions comptables de base.

a) Les indicateurs de la continuité : La continuité est établie notamment lorsque l'entreprise est rentable, exécute des plans d'investissement correctement financés, entretient des relations sereines avec ses banquiers, réalise des recherches d'amélioration des produits et des procédés de fabrication, développe des stratégies commerciales, veille à la concurrence, etc...

b) Les menaces à la continuité : Constituent notamment des menaces à la continuité, les facteurs suivants :

- La perte d'un marché important ;

- Une grande difficulté d'approvisionnement en matières premières ;

- Des techniques de production obsolètes dépassées par la concurrence ;

- Des conflits sociaux ruineux ;

- L'absence de créativité et d'innovation dans un milieu fortement concurrentiel ;

- Un changement de législation apportant d'importantes restrictions ;

- Une crise monétaire entraînant une très forte dépréciation de la monnaie locale ;

- Des investissements importants financés par des ressources à court terme ;

- Une baisse des ventes non suivie par un ajustement des structures et des coûts, etc...

En revanche, ne constituent généralement pas des facteurs significatifs d'une menace de la continuité, les circonstances suivantes :

- Une difficulté provisoire de s'approvisionner en matières premières ;

- Une grève prolongée mais ayant pris fin ;

- La destruction partielle de l'outil de production ;

- Une gène passagère de trésorerie.

En estimant si l'hypothèse de la continuité d'exploitation est appropriée, le dirigeant prend en compte toutes les informations disponibles sur l'avenir prévisible, qui doivent porter, au moins, sur 12 mois à partir de la date d'établissement du bilan. Les facteurs à prendre en considération dépendent en fait de chaque cas. Lorsque l'entreprise a des opérations rentables et peut avoir accès à des ressources financières, la conclusion que l'hypothèse de continuité d'exploitation en comptabilité est appropriée peut être retenue sans une analyse détaillée. Dans d'autres cas, le dirigeant peut avoir besoin de considérer plusieurs facteurs concernant la rentabilité courante ou attendue, le plan de remboursement des dettes et les sources potentielles de financement avant de considérer que l'hypothèse de continuité d'exploitation est appropriée (IAS  § 1. 24).

Normalement, les états financiers sont préparés selon l'hypothèse de continuité de l'exploitation c'est-à-dire que l'entreprise est en situation de continuer ses activités dans un avenir prévisible.

Ainsi dans les circonstances de l'entreprise, il est admis qu'elle n'a ni l'intention ni l'obligation ou la nécessité de mettre fin à ses activités ou de réduire sensiblement leur étendue. En d'autres termes, l'entreprise est en mesure d'honorer ses engagements dans le cours normal de ses activités. Si la continuité d'exploitation est menacée soit par la volonté des propriétaires soit par nécessité, les états financiers sont préparés sur une base liquidative différente de celle résultant de l'application des conventions comptables de base.

Principes et règles régissant une comptabilité liquidative :

L'abandon de l'hypothèse de continuité entraîne :

- L'évaluation des actifs et des passifs en valeurs liquidatives ;

- L'abandon subséquent des conventions du coût historique, de la permanence des méthodes, de l'indépendance des exercices et de prudence ;

- L'obligation de présenter en notes aux états financiers les principes et méthodes comptables retenus.

Les méthodes retenues dans l'hypothèse de l'abandon de la continuité sont les suivantes : 

§ 2. La comptabilité d'engagement

Afin de satisfaire à leurs objectifs, les états financiers sont préparés sur la base d'une comptabilité dite d'engagement. Sur cette base, les effets des transactions et autres événements sont pris en compte dès que ces transactions ou événements se produisent et non pas au moment des encaissements ou paiements et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des périodes auxquelles ils se rattachent. A l'exception de l'état de flux de trésorerie, les états financiers préparés sur cette base informent les utilisateurs, non seulement des transactions passées ayant entraîné des dépenses et des recettes, mais également des obligations entraînant pour l'avenir des dépenses et des recettes. Ainsi, ils fournissent le type d'information sur les transactions passées et autres événements passés qui est le plus utile aux utilisateurs pour prendre leurs décisions économiques.

Dans l'hypothèse de continuité d'exploitation, les transactions et événements sont pris en compte lorsqu'ils se produisent (et non au moment de leur encaissement ou de leur paiement) et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des périodes auxquelles ils se rattachent. Les charges sont prises en compte dans l'état de résultat sur la base d'un rattachement direct entre les coûts encourus et les produits correspondants. Toutefois, l'application du principe de rattachement des charges aux produits n'autorise pas la prise en compte des éléments qui ne satisfont pas à la définition d'actif ou de passif (IAS § 1.26).

Comparaison entre la comptabilité de trésorerie et la comptabilité d'engagement : Les états financiers sont préparés sur la base d'une comptabilité dite d'engagement. Par contre la comptabilité de caisse suppose que les produits soient constatés au moment où ils font l'objet d'un encaissement et que les charges sont imputées aux résultats de l'exercice au cours duquel elles sont payées. Selon cette conception, le bénéfice est calculé à partir des produits encaissés et des charges réglées, en laissant de côté le principe de rattachement des produits et des charges propre à la comptabilité d'engagement. Par conséquence, les états financiers dressés selon la comptabilité de caisse ne sont pas conformes aux principes comptables généralement admis.

Les faiblesses conceptuelles de la comptabilité de caisse :

Le bénéfice établi selon la comptabilité de caisse peut entraîner des erreurs importantes lorsqu'il y a un décalage entre les opérations d'échange de produits ou de services et les encaissements ou les décaissements qui en résultent.

Toutefois, en dépit de cette critique, la comptabilité de caisse indique exactement à quel moment ont eu lieu les encaissements et les décaissements, ce qui représente quelque chose de sûr et de concret (objectivité).

Par ailleurs l'économie actuelle est caractérisée par le développement du crédit et c'est la comptabilité d'exercice et non la comptabilité de caisse qui constate tous les phénomènes impliqués par le crédit.

Les investisseurs, les créanciers et les autres décideurs sont constamment à l'affût d'une information à jour concernant les flux monétaires futurs d'une entreprise.

La comptabilité d'engagement fournit une telle information en présentant les rentrées et les sorties de fonds reliées aux activités lucratives de l'entreprise aussitôt que de tels flux monétaires peuvent être évalués de manière raisonnablement sûre.

De même, la comptabilité de caisse comporte les entorses aux concepts fondamentaux suivants :

1) Entorses aux qualités caractéristiques de l'information comptable : la comptabilité de caisse n'est ni fiable, ni pertinente, ni significative.

2) Entorses aux conventions comptables suivantes :

- l'indépendance des exercices,

- la prudence,

- la réalisation du revenu,

- le coût historique,

- le rattachement des charges aux produits.

Section 2. Les conventions comptables de base

Les conventions comptables de base génèrent des règles concrètes qui guident la pratique comptable. Elles sont développées en conformité avec les objectifs et les caractéristiques qualitatives de l'information financière.

Le cadre conceptuel tunisien retient 12 conventions comptables de base :

- La convention de l'entité.

- La convention de l'unité monétaire.

- La convention de la périodicité dite aussi de l'indépendance, de la séparation ou de l'autonomie des exercices.

- La convention du coût historique ou valeur d'origine.

- La convention de réalisation du revenu.

- La convention de rattachement des charges aux produits.

- La convention de l'objectivité.

- La convention de la permanence des méthodes.

- La convention de l'information complète.

- La convention de prudence.

- La convention de l'importance relative.

- La convention de la prééminence du fond sur la forme ou de la réalité économique sur l'apparence juridique.

§ 1. La convention de l'entité

L'entreprise est considérée comme étant une entité comptable autonome et distincte de ses propriétaires. La comptabilité financière s'appuie sur la nette distinction entre les transactions affectant le patrimoine de l'entreprise et ceux de ses propriétaires ou actionnaires. Ce sont les transactions de l'entreprise et non celles des propriétaires qui sont prises en compte dans les états financiers de l'entité.

Une entité comptable ne représente pas uniquement une entreprise jouissant de par la loi d'un statut légal. Elle s'étend à tout ensemble s'acquittant d'une activité économique et qui possède et utilise des ressources économiques. Ainsi, une entité peut désigner un groupe d'entreprises pour les besoins de la consolidation (de l'établissement d'une information financière consolidée), ou encore une succursale, une usine, un service, un département ou un centre de responsabilité au sein d'une entreprise.

Le non respect de la convention de l'entité entraîne une confusion entre les différents faits économiques concernant des entités distinctes et enlève toute fiabilité et pertinence à l'information comptable sans parler des risques majeurs de contrôle interne. Imaginez par exemple ce qui se passerait si on ne pouvait faire la distinction entre les opérations des différentes agences d'une banque ou entre les différentes opérations d'une société mère et ses filiales.

§ 2. La convention de l'unité monétaire

Cette convention, dite aussi de l'unité de mesure, est l'héritière d'une autre convention, aujourd'hui écartée des principes comptables de base, mais néanmoins toujours présente dans le raisonnement comptable, à savoir la convention de la stabilité dite aussi du nominalisme monétaire, repose sur le fait que la monnaie est l'unité de mesure commune à toute activité économique et que, par conséquent, la monnaie fournit une base appropriée pour la mesure et l'analyse comptables. Cette convention postule que l'unité monétaire est le moyen le plus objectif de présenter aux utilisateurs les variations des capitaux propres et les échanges des biens et des services. Elle s'appuie sur le fait que l'unité monétaire permet de mesurer de façon simple, objective, compréhensible et par conséquent utile.

Il en découle que la monnaie est l'unité de mesure et d'expression comptables.

Seuls les transactions et événements susceptibles d'être quantifiés monétairement sont comptabilisés. Certaines autres informations non quantifiables monétairement et exprimées dans d'autres unités de mesure peuvent être divulguées principalement dans des notes aux états financiers.

Néanmoins, cette convention, en ce qu'elle a de commun avec le nominalisme monétaire, considère l'unité monétaire abstraction faite de son pouvoir d'achat. Il s'ensuit que la comptabilité additionne des unités monétaires engagées à différentes périodes en ignorant la variation de leur pouvoir d'achat ce qui donne, selon certains, une fausse impression de précision. Aussi, aux fins de la présentation des états financiers d'une entité, les ressources économiques consommées sont mesurées en numéraire, et aucun ajustement n'est effectué pour tenir compte de l'incidence de l'évolution du pouvoir d'achat de la monnaie au cours de l'exercice (ICCA, avril 2002).

L'argument majeur présenté en faveur du nominalisme est que la présentation des données retraitées pour tenir compte du pouvoir d'achat de la monnaie n'est pas aisément intelligible.

La convention de l'unité monétaire combinée avec le nominalisme deviennent aisément critiquables dès lors que la stabilité de la monnaie n'est plus assurée.

Unité monétaire et valeur temporelle de l'argent : La valeur temporelle de l'argent traite de la relation économique entre le passage du temps et la valeur de l'argent.

Pendant longtemps, la convention du nominalisme monétaire[7] qui considère la quantité d'unités d'argent abstraction faite du passage temps, aussi bien en termes de pouvoir d'achat que de délai de mise à disposition, a fait que les comptables n'avaient d'égard qu'à la quantité d'argent comptabilisé. Ce comportement a creusé une fossé entre l'information comptable et la véritable signification économique des faits et opérations représentés.

Le conservatisme de la communauté comptable a fait preuve d'une efficacité redoutable quand il a réussi à repousser, pendant une longue période, toute idée de prise en compte des actifs et passifs à leur valeur actuelle. Mais que du chemin parcouru depuis. Aujourd'hui, la prise en compte de la valeur temporelle de l'argent est devenue la norme que tout comptable aurait honte d'ignorer.

C'est ainsi que la comptabilité procède à l'enregistrement des dettes et des créances payables à terme inhabituel sans intérêt à leur valeur actualisée, l'actualisation étant calculée par référence à un prix au comptant ou sur la base d'un taux d'intérêt adapté à la cote financière de l'entreprise bénéficiaire du crédit.

Une telle application ne sort pas du cadre de la convention de l'unité monétaire ni de celle des coûts historiques.

§ 3. La convention de la périodicité dite aussi de l’indépendance, de la séparation ou de l’autonomie des exercices

A) Fondement de la convention

En règle absolue, pour connaître de façon définitive les résultats des activités d’une entreprise, il faudrait attendre sa liquidation. Une telle hypothèse serait en inadéquation totale avec les besoins des utilisateurs.

La convention de la séparation des exercices répond donc à un besoin des utilisateurs de l’information comptable qui, dans un contexte de continuité de l’exploitation et de comptabilité d’engagement, veulent connaître et comparer les résultats et la consistance du patrimoine de l’entreprise selon une fréquence périodique.

La convention de l’indépendance des exercices suppose par une simple fiction comptable que l’activité économique d’une entreprise puisse être divisée en périodes égales : l’année par exemple. Mais, comme les opérations réelles ignorent ce découpage, les préparateurs des états financiers sont amenés à procéder à certaines estimations pour assurer la séparation des exercices et le rattachement des charges aux produits. Les résultats, certains actifs et certains passifs et par conséquent la mesure des capitaux propres font appel à de nombreux jugements professionnels et sont de ce fait assortis d’approximations inévitables.

Le § 40 du cadre conceptuel dispose que l’information financière doit refléter l’évolution périodique des performances de l’entreprise pour servir de base à la prise des décisions économiques. Elle doit être, en conséquence, produite et fournie à des intervalles périodiques et réguliers, la période étant désignée : exercice comptable.

Pour des considérations pratiques, il est admis que l’exercice comptable couvre une période de 12 mois. Généralement, au plan international, celui-ci coïncide, sans que cela ne soit une obligation, avec l’année civile. En Tunisie, l'article 22 de la loi comptable dispose que "l'exercice débute le premier janvier et se termine le 31 décembre de la même année. Toutefois, les normes comptables peuvent fixer une date différente et ce en fonction des particularités de certaines activités".

Le découpage en périodes peut être le mois, le trimestre ou le semestre. Plus la période est courte, moins les résultats sont significatifs et plus le rattachement des charges aux produits est délicat. Il en est de même du problème de rattachement des produits aux différentes périodes. Les problèmes de répartition des produits et des charges font que plus la période est courte, moins les résultats sont fiables. Aussi, doit-on admettre que les résultats mensuels sont moins fiables que les résultats trimestriels. Les résultats trimestriels sont moins fiables que les résultats semestriels et les résultats semestriels sont moins fiables que les résultats annuels. De même, plus l’information est publiée rapidement, plus le risque qu’elle comporte des erreurs est grand. Ce dilemme entre besoin en informations fréquentes et publiées rapidement et informations fiables illustre bien l’arbitrage nécessaire entre les qualités de pertinence et de fiabilité.

B) Conséquences pratiques de la convention de l’indépendance des exercices

Pour déterminer un résultat de l’exercice qui soit comparable avec le ou les exercices antérieurs et le ou les exercices à venir, il est nécessaire de rattacher chaque opération à l’exercice dans lequel elle trouve directement son origine.

Cette tâche est réalisée par le biais des travaux d’inventaire.

L’inventaire a pour but donc d’assurer et de rendre significative la séparation des exercices et son corollaire la comparabilité des exercices entre eux.

Mais en raison de l’étalement des opérations sur des périodes plus ou moins longues et chevauchant plusieurs exercices, l’affectation des charges et des produits aux différents exercices est une tâche souvent délicate.

Déterminer le fait générateur qui décide de l’exercice de rattachement implique des conventions et des règles bien définies et fait souvent appel au jugement professionnel. Mais ce travail est déterminant pour la fiabilité et la pertinence du résultat de l’exercice et pour la comparabilité des états financiers d’un exercice à l’autre.

Outre le problème de permanence des méthodes, la convention de l’indépendance des exercices suscite de nombreuses difficultés comptables dont notamment :

- les questions de rattachement des charges aux produits (stocks, régularisation, amortissements et provisions),

- la date de réalisation et de prise en compte des revenus,

- les problèmes de capitalisation des charges (incorporation des charges financières par exemple ou encore la comptabilisation d’une charge à l’actif en tant que charge à répartir),

- le traitement des différences de change,

- la distinction entre immobilisations et stocks ou entre immobilisations et charges, etc...

§ 4. La convention du coût historique ou valeur d'origine

La comptabilité en coûts historiques consiste fondamentalement à comptabiliser les coûts et à traduire leur utilisation dans le processus de création de richesses.

A) Définition et fondement de la convention du coût historique

La comptabilité enregistre les actifs et les passifs pour leur coût à la date du fait générateur de la prise en compte de l'opération.

Aux termes du § 41 du cadre conceptuel, le coût historique (ou valeur d'origine) sert de base adéquate pour la comptabilisation des postes d'actif et de passif de l'entreprise.

Les biens et services acquis par l'entité sont en règle générale comptabilisés à leur coût de transaction soit le montant effectivement payé ou dû.

Bien que faisant l'objet de contestations qui semblent à maintes égards fondées, le choix du coût historique comme base de mesure se justifie par le fait que, par rapport à tout autre procédé de mesure (telles que la valeur de remplacement ou la valeur de réalisation nette, la valeur actualisée des rentrées de fonds futurs, etc...), il est vérifiable (à partir des pièces justificatives) et par conséquent plus objectif. La convention du coût historique caractérise le système comptable actuel qui repose sur le modèle des coûts historiques récupérables.

Néanmoins, le § 66 du cadre conceptuel, dernier alinéa, précise que si le coût historique demeure la base de mesure la plus communément utilisée pour préparer les états financiers, il est habituellement combiné avec d'autres bases de mesure.

B) Règles générées par la convention du coût historique

C'est en application de la convention du coût historique que l'entreprise ne peut comptabiliser en actif un fonds commercial ou un droit au bail non achetés et créés par son exploitation. En effet, la NC 06 dispose :

«Fonds commercial : Les coûts inhérents à la continuation des affaires de l'entreprise peuvent contribuer à la création et au maintien de son fonds commercial. Ces coûts ne sont pas spécifiquement rattachés au fonds commercial et doivent être comptabilisés en charges» (NC § 06.10).

«Droit au bail : Le fait qu'une entreprise occupe, à titre de locataire, des locaux à usage commercial, peut lui conférer un droit au bail en vertu tant des conventions que de la législation sur la propriété commerciale. Le droit au bail ainsi créé ne peut pas être constaté comme actif dans la mesure où il n'y a pas création d'un actif identifiable et le coût ne peut être mesuré de manière suffisamment fiable» (NC § 06.11).

La mise en œuvre de la mesure sur la base du coût historique laisse subsister une place importante d'incertitudes sur les éléments rentrant dans la composition du coût historique.

La détermination du coût historique nécessite, donc, la résolution d'un certain nombre de questions :

- Selon quel critère détermine-t-on la date jusqu'à laquelle on doit capitaliser les coûts ?

- Quelles sont les charges incorporables au coût historique ?

- Quelle méthode pour la détermination du coût unitaire ?

- Quelle est l'incidence des modalités de financement de l'opération ?

a) Période de capitalisation des charges :

Les stocks

Stocks achetés : Le coût historique des stocks achetés correspond au coût d'acquisition pour les éléments achetés. Il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

Stocks produits : Le coût historique des stocks produits correspond au coût de production : il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

Les coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent comprennent toutes les charges engagées jusqu'à la date de la mise des produits à la disposition de l'utilisateur potentiel c'est-à-dire jusqu'au moment où la mise en stock est réalisée.

Stocks destinés à être utilisés par l'entreprise : L'incorporation des charges au coût des stocks destinés à être utilisés par l'entreprise (matières premières et consommables, semi-produits, etc...) est effectuée jusqu'à la date d'entrée en magasin et donc de mise à disposition des utilisateurs.

La durée de stockage reste sans influence sur le coût.

Stocks destinés à être vendus : l'incorporation des coûts aux stocks destinés à être vendus est effectuée jusqu'à la date d'entrée en magasin (marchandises ou produits finis). La durée du stockage ou le délai de commercialisation sont sans influence sur le montant des coûts incorporables.

Transferts internes des produits d'un endroit à un autre : Dans le cas des entreprises à magasins multiples, le coût des transferts internes des marchandises d'un endroit à un autre doit-il influencer le coût des produits ?

La règle est que les frais de transport d'un magasin de l'entreprise à un autre sont exclus du calcul du coût des stocks achetés (marchandises).

Généralement, les frais de transferts internes sont de faible montant. Néanmoins, on peut s'interroger dans certaines circonstances s'il n'est pas approprié de les incorporer au coût des stocks. Pour ce faire, il convient d'examiner la raison des transferts internes.

Lorsque les transports internes sont la conséquence d'une politique d'approvisionnement avantageuse, ils peuvent présenter de la valeur pour l'entreprise et on peut valablement les incorporer au coût.

En revanche, lorsqu'ils sont purement ponctuels ou supportés à la suite d'une mauvaise organisation des circuits ou pour pallier à des défaillances internes pour éviter des ruptures de stocks, ils ne présentent aucun avantage économique et sont par conséquent exclus du coût des stocks.

Les immobilisations corporelles

Prise en compte initiale : Le coût total d'une immobilisation corporelle est la contrepartie, monétaire ou autre, cédée pour l'acquérir et la mettre en état de marche en vue de l'utilisation prévue. La période de capitalisation des coûts d'une immobilisation corporelle s'étend par conséquent jusqu'à l'achèvement et l'installation la rendant utilisable. Si pour une raison quelconque, la mise en service effective est retardée, le coût total ne s'en trouve pas affecté et le surcoût entre la date d'achèvement et l'installation ne s'incorpore pas au coût historique de l'immobilisation.

Dépenses postérieures : Les dépenses postérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà prise en compte doivent être ajoutées à la valeur comptable du bien lorsqu'il est probable que des avantages futurs, supérieurs au niveau de performance initialement évalué du bien existant, bénéficieront à l'entreprise.

Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être inscrites en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues (NC § 05.21).

Les immobilisations incorporelles

Règle générale : Un actif incorporel acquis ou créé (sauf le fonds commercial et le droit au bail qui ne peuvent être pris en compte que lorsqu'ils sont acquis) est comptabilisé à son coût mesuré selon les mêmes règles que celles régissant la comptabilisation des immobilisations corporelles (NC § 06.08, § 06.11 et § 06.17).

b) Composantes du coût historique :

Certes, il existe des règles généralement admises d'incorporation des éléments au coût historique des stocks, des immobilisations, des titres de portefeuille, des créances et des dettes en monnaies étrangères, etc...

A titre d'exemple, le coût d'achat et les frais accessoires sur achats ainsi que les frais directs de production sont toujours incorporables aux stocks, alors que les frais de distribution sont toujours non incorporables aux stocks.

Néanmoins, dans certaines circonstances, il est possible de se poser la question s'il convient de retenir telle ou telle charge en éléments de coût. L'exemple type des charges dont le sort peut présenter une difficulté est celui des charges financières.

Une bonne connaissance des principes comptables généralement admis conjuguée avec une bonne connaissance des spécificités de l'entreprise permettent d'exercer un bon jugement professionnel et de prendre la décision la plus judicieuse.

Composantes du coût des immobilisations

Sont inclus dans le coût d'une immobilisation :

- Le prix d'achat ;

- Les droits et taxes supportés et non récupérables ;

- Les frais directs (tels que les commissions payées, les frais d'acte, les honoraires, les frais de livraison et de manutention initiaux et les frais d'installation,...).

Pour les immeubles, sont inclus au coût d'acquisition, les frais directs suivants :

- Les honoraires d'architectes et ingénieurs ;

- Les frais de démolition et de viabilisation ;

- Les frais de préparation du site,...

Composantes du coût des titres de participation et des titres de placement

Contrairement aux immobilisations et aux stocks, le coût historique des titres de participation et le coût historique des titres de placement excluent les frais d'acquisition tels que les commissions d'intermédiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque.

Exceptionnellement, les honoraires d'étude et de conseil engagés à l'occasion de l'acquisition de placements à long terme (titres de participation et titres de placement immobilisés) peuvent être inclus dans le coût d'acquisition de ces placements à long terme.

Composantes du coût des stocks acquis

Le coût d'acquisition est composé :

du prix d'achat, et

des frais accessoires qui comprennent :

- les droits de douanes à l'importation,

- les taxes non récupérables par l'entreprise,

- les commissions sur achats,

- les frais de transport,

- les frais de manutention, de chargement et de déchargement,

- les frais d'assurance liés au transport de réception,

- la rémunération des transitaires,

- autres coûts liés à l'acquisition des éléments achetés.

Réductions commerciales

Remises, rabais et ristournes : Les réductions commerciales sont déduites pour le calcul du coût d'acquisition des éléments achetés.

Escomptes de règlement : La NCG traite les escomptes obtenus par l'entreprise de ses fournisseurs en produits financiers qui restent, par conséquent, sans influence sur le coût historique des stocks ou des immobilisations.

La validité de cette règle qui se base sur le caractère financier distinctif de l'escompte fait l'objet de discussions.

Les différences de change sur achats en monnaies étrangères : Sauf circonstances tout-à-fait exceptionnelles, les différences de change n'ont aucune incidence sur le coût historique des stocks ou des immobilisations.

Composantes du coût des stocks produits

Le coût de production des stocks comprend :

- le coût d'acquisition des matières consommées dans la production (matières premières, emballages, etc...) ;

- et une juste part des coûts directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachée à la production.

• En plus des matières consommées, les coûts directs de production comprennent :

- Les coûts de main-d'œuvre directe : Salaires + charges sociales et fiscales liées aux salaires y compris les congés payés et les primes annuelles ;

- Les travaux sous-traités ;

- Les dépenses de recherche et développement spécifiques à une commande.

• Les coûts indirects de production comprennent généralement :

- Les matières et fournitures consommables (énergie, fournitures d'ateliers, etc...) ;

- Les amortissements ;

- Les frais de gestion des stocks de matières premières, matières consommables, produits en cours ;

- Les frais des locaux et équipements de production (loyers, entretien, réparation...) ;

- Les charges indirectes de personnel (encadrement de la production, entretien,...)

- Le transport du personnel de production ;

- Les frais d'administration de la production ;

- Les frais d'études et de recherches courantes.

La détermination de la liste des charges incorporables se base sur une analyse des conditions spécifiques et relève des politiques comptables de l'entreprise. Une fois les frais incorporables identifiés, il convient d'en déterminer la juste part incorporable c'est-à-dire la part qui peut être considérée comme ayant contribué à amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

A ce niveau, il convient de souligner que si les charges variables ne présentent pas de difficultés d'incorporation puisqu'elles sont par hypothèse variables en fonction de la quantité produite, les charges fixes en revanche sont engagées pour un niveau déterminé de production. Aussi, la juste part des frais fixes incorporables au coût de production est-elle déterminée en cas de sous-activité par la méthode de l'imputation rationnelle selon la formule suivante :

Charges exclues du coût des stocks : Se trouvent exclus des coûts incorporables au coût historique des produits et des stocks :

- Les frais fixes de production correspondant à la sous-activité ;

- Le coût du gaspillage : valeur des matières et produits anormalement gaspillés, main-d'œuvre et autres dépenses perdues qui ne sont pas encourues pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ;

- Les frais commerciaux qui sont toujours exclus du coût de production ;

- Les frais généraux administratifs en raison du fait qu'ils ne contribuent pas directement à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

c) Formules d'évaluation dans le cadre de la convention du coût historique

Trois principales formules permettent de calculer le coût unitaire des stocks dans le cadre de la convention du coût historique :

- Le coût individuel ;

- Le premier entré, premier sorti, (en anglais : first in, first out ou FIFO).

d) Incidences des charges financières

- Achat d'une immobilisation payable à crédit sans intérêt

Lorsque le règlement de l'acquisition d'une immobilisation est échelonné sur une période dépassant les conditions habituelles de crédit gratuit, le coût d'acquisition doit correspondre à un règlement au comptant. Toute différence est enregistrée en frais financiers sur la période de crédit c'est-à-dire selon les règles de séparation des périodes et la méthode des intérêts composés. Lorsque le prix d'achat au comptant est connu, la différence entre le prix d'achat au comptant et le nominal de la dette constitue des intérêts différés rapportés en résultat sur la période de crédit sur la base du taux réel de rendement du crédit.

Lorsque les frais financiers se rapportent à une période supérieure à l'exercice, il convient à notre avis de les comptabiliser dans un compte de régularisation «16859 Intérêts différés»[8] à rattacher en déduction du compte «1685 Crédit fournisseurs d'immobilisations».

Ces intérêts implicites défalqués du coût d'origine de l'immobilisation peuvent aussi être portés au débit d'un compte d'autres actifs non courants à créer «2734 Frais d'actualisation sur crédit fournisseurs d'immobilisations» et être traités selon les règles régissant le compte «273 Frais d'émission et primes de remboursement des emprunts».

Néanmoins, l'actualisation prévue par les normes comptables n'est pas admise par la réglementation fiscale. En l'état actuel de la législation fiscale, seule la méthode d'enregistrement au compte 2734 préserve l'intérêt fiscal de l'entreprise.

- Incorporation des charges d'emprunt

En principe, les charges financières d'emprunt sont comptabilisées en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues. Exceptionnellement, elles doivent, lorsqu'elles satisfont aux conditions requises, être incorporées au coût d'acquisition d'une immobilisation qualifiante et au coût des stocks qualifiants.

Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût d'acquisition d'une immobilisation

Les charges financières sont prises en compte dans le coût de revient d'une immobilisation lorsque la réalisation de cette immobilisation exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisée et que ces charges d'emprunt satisfont aux trois conditions suivantes :

1) il est probable qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise, c'est-à-dire qu'elles sont récupérables, et

2) leur coût peut être évalué de façon fiable, et

3) elles correspondent à des charges financières qui auraient pu être évitées si les dépenses relatives à la réalisation de l'immobilisation n'avaient pas été faites (charges évitables).

A titre d'exemples d'immobilisations justifiant la capitalisation des charges financières, il est possible de citer :

- les installations complexes de fabrication,

- les installations de production d'énergie,

- les constructions d'immeubles,...

Immobilisations exclues de la possibilité de capitalisation des charges d'emprunt : Les immobilisations qui ne nécessitent pas une longue période de préparation et celles qui sont prêtes à être utilisées au moment de leur acquisition ne peuvent pas donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt.

Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût des stocks

Les frais financiers sont incorporables dans le coût d'acquisition ou dans le coût de production des stocks lorsque ces frais sont liés à des emprunts ayant financé des cycles d'approvisionnement, de stockage ou de production supérieurs à 12 mois, lorsque ces charges d'emprunt satisfont aux trois conditions suivantes :

1) il est probable qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise, c'est-à-dire qu'elles sont récupérables, et

2) leur coût peut être évalué de façon fiable, et

3) elles correspondent à des charges financières qui auraient pu être évitées si les dépenses relatives à la production de ces stocks n'avaient pas été faites (charges évitables).

Stocks exclus de la possibilité de capitalisation des charges d'emprunt : Les stocks qui sont fabriqués de façon routinière ainsi que les produits fabriqués en larges quantités de façon répétitive ne peuvent pas donner lieu à capitalisation des charges d'emprunt.

C) Dérogations à la convention du coût historique

Le modèle comptable actuel, dit modèle des coûts historiques récupérables, est basé sur la convention du coût historique combinée avec la convention de prudence.

A l'inventaire, si le coût historique est inférieur à l'une des notions de valeur d'inventaire (qui ne sont que des approches de la valeur actuelle), on retient le coût historique.

Au contraire, si l'une des notions de valeur d'inventaire est inférieure au coût historique, on retient ladite valeur d'inventaire.

Ce modèle accepte de plus en plus de dérogations.

Au nombre des dérogations consacrées, on peut citer :

- les titres de placement cotés en bourse pour lesquels il y a un marché très liquide qui sont convertis à la date de clôture au cours moyen de bourse du dernier mois de l'exercice avec prise en compte aussi bien des moins-values que des plus-values,

- les créances et dettes en devises étrangères.

Parmi les éléments dont la présentation dans les états financiers à la juste valeur sera consacrée, au niveau international, de façon imminente, on peut citer :

- les immeubles de placement ou de rapports,

- les actifs biologiques (animaux d'élevage, par exemple).

Pour l'application de la convention du coût d'origine aux immobilisations reçues gratuitement, le cadre conceptuel précise (§ 41) que «leur coût est défini comme étant la somme d'argent qu'il aurait fallu dépenser si la transaction avait été conclue autrement». Elles sont par conséquent prises en compte à la valeur d'origine ou à la valeur vénale.

(i) Titres de placement cotés en bourse

Pour les placements courants en titres cotés en bourse très liquides, les plus-values ou moins-values potentielles dégagées à la date de clôture sur la base du cours moyen en bourse du dernier mois de l'exercice sont portées en produits ou en charges financières. Néanmoins, cette règle d'évaluation comptable n'est pas admise fiscalement sauf dans le cadre de la réévaluation légale fiscale.

(ii) Créances et dettes courantes en monnaies étrangères

Les biens acquis ou vendus en devises étrangères ainsi que les dettes et créances correspondantes sont comptabilisés au cours de change du jour de la date de l'opération.

Par dérogation à la convention du coût historique, les créances et les dettes courantes non réglées à la date de clôture sont converties selon le taux de change à la date de clôture. La différence entre le cours historique et le cours de clôture constitue une charge ou un produit financier. Néanmoins, cette règle d'évaluation comptable n'est pas fiscalement admise sauf dans le cadre de la réévaluation légale.

D) Critique de la convention du coût historique

A l'instar de la convention du nominalisme dont elle est le corollaire, la convention du coût historique est l'objet de critiques particulièrement consistantes pendant les conjonctures de fortes variations de prix. Bien qu'elle reste la source principale de génération des règles d'évaluation comptable, la convention du coût historique est l'objet de dérogations de plus en plus nombreuses aux termes desquelles elle cède la place à un nouveau mythe comptable : la valeur du marché.

§ 5. La convention de réalisation du revenu

A) Critères du fait générateur du revenu

La convention de réalisation du revenu permet de déterminer le fait générateur de la prise en compte du revenu et sa présentation dans les états financiers.

En règle générale le revenu doit être constaté lors de sa réalisation.

Le critère permettant de déterminer la date de réalisation du revenu diffère selon qu'il s'agit de ventes ou de prestations.

On distingue 4 critères de fait générateur déterminant la date de prise en compte du revenu :

1. Une réalisation du revenu au moment de la vente ;

2. Une réalisation du revenu lors du recouvrement des ventes ;

3. Une réalisation du revenu à la fin du processus de fabrication ;

4. Une réalisation du revenu lors de l'exécution du contrat.

Pour les ventes de produits :

En règle générale, la date de la vente constitue un critère pertinent et objectif de prise en compte.

Néanmoins, dans certaines circonstances, lorsque la probabilité de recouvrement de la vente devient nulle en raison de la nature du commerce ou de l'avènement d'une incertitude rendant à la date de la vente le recouvrement incertain, la prise en compte de la vente en revenu est reportée à la date de l'encaissement effectif de la vente.

Dans un sens contraire, la constatation du revenu pour certains produits se fait avant la vente dès la réalisation de la production en raison du fait que le prix et l'écoulement du produit sont exempts de toute incertitude.

C'est le cas des produits suivants :

- Pétrole ;

- Certains minerais tel que l'or ;

- Produits agricoles dont le prix est garanti par l'Etat.

Dans ces cas, la vente constitue une partie négligeable des efforts de l'entreprise et le revenu est constaté en évaluant la production au prix de vente moins les coûts du transport jusqu'à destination.

Cette évaluation donne une mesure suffisamment fiable des revenus de l'exercice sans que l'on ait à attendre jusqu'à la réalisation effective de la vente pour constater le revenu.

Pour les travaux et prestations :

Les travaux et prestations dont la réalisation s'étale sur plus d'un exercice sont pris en compte en revenu en fonction du degré d'avancement sans qu'il ait besoin d'attendre l'achèvement du contrat.

 Pour les autres services, les critères de prise en compte peuvent être :

- La réalisation effective du service ou de l'acte le plus important.

- La répartition linéaire.

- La durée temporelle.

- Ou tout autre critère permettant de mieux refléter le déroulement de l'exécution de la prestation.

B) Règles générées par la convention de la constatation des revenus

Toutes les règles de prise en compte et de mesure développées par la NC 03 traitant des revenus sont une application de la convention de constatation des revenus combinée notamment avec la convention de rattachement des charges aux produits et la convention de prudence.

Vente de marchandises et produits fabriqués (NC § 03.09 à § 03.13) :

Les revenus provenant de la vente de marchandises et de produits fabriqués doivent être comptabilisés lorsque l'ensemble des conditions suivantes sont satisfaites :

(i) L'entreprise a transféré à l'acheteur les principaux risques et avantages inhérents à la propriété ;

(ii) Le montant des revenus peut être mesuré de façon fiable ;

(iii) Il est probable que des avantages futurs associés à l'opération bénéficieront à l'entreprise ; et

(iv) Les coûts encourus ou à encourir concernant l'opération peuvent être mesurés de façon fiable.

Prestations de services (travaux) (NC § 03.14 à § 03.18) :

Lorsque le résultat peut être estimé de façon fiable, les revenus découlant de la prestation de services doivent être comptabilisés au fur et à mesure que les services sont rendus par référence au degré d'avancement des opérations à la date d'arrêté des états financiers.

Le résultat découlant d'une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable que lorsque l'ensemble des conditions suivantes sont remplies :

(i) Le montant des revenus découlant de la prestation de services peut être mesuré d'une façon fiable ;

(ii) Il est probable que des avantages économiques futurs associés à l'opération bénéficieront à l'entreprise ;

(iii) Le degré d'avancement de l'exécution de la prestation de services peut être évalué de façon fiable ;

(iv) Les charges encourues pour la prestation de services et les charges à encourir pour achever l'ensemble des services prévus peuvent être mesurées de façon fiable.

Lorsque le résultat d'une opération de prestation de services ne peut être estimé de façon fiable, les revenus correspondants à cette prestation ne doivent être constatés qu'à concurrence des charges comptabilisées et jugées récupérables.

§ 6. La convention de rattachement des charges aux produits

A) Définition

Cette convention, qui est le corollaire de la convention de l'indépendance des exercices, consiste à établir une correspondance, directe ou indirecte, entre les produits et les charges de l'entreprise.

Lorsque des revenus sont comptabilisés au cours d'un exercice, toutes les charges ayant concouru à la réalisation de ces revenus (remplissant le critère de relation de cause à effet) doivent être déterminées et rattachées à ce même exercice.

B) Règles générées par la convention de rattachement des charges aux produits

La finalité de l'entreprise est de créer plus de richesses qu'elle n'en consomme. Une dépense n'est donc engagée que parce qu'elle est jugée nécessaire ou utile à la réalisation de cet objectif. Les dépenses constituent dès lors des coûts qui sont normalement appelés à contribuer directement ou indirectement à engendrer des recettes au moins équivalentes, le surplus dégagé constituant le profit.

Un coût répondant à ce critère est dit récupérable.

En considérant une tranche de la vie de l'entreprise, dite période comptable, ainsi un exercice, les dépenses viennent, selon le cas, affecter le résultat de l'exercice - ce sont des charges - ou celui d'exercices ultérieurs : elles sont alors présentées parmi les actifs à la clôture de l'exercice.

a) Distinction entre actifs et charges

Les actifs : Le cadre conceptuel définit un actif comme étant une ressource économique utile à l'activité contrôlée par l'entreprise provenant d'événements ou de transactions passés et dont on attend des avantages économiques futurs au profit de l'entreprise.

L'avantage économique futur représenté par un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer directement ou indirectement à des flux de liquidités au bénéfice de l'entreprise. Le potentiel peut être un potentiel de production qui fait partie des activités opérationnelles de l'entreprise. Il peut également prendre la forme d'une possibilité de conversion en liquidités ou d'une capacité à réduire les sorties de fonds, par exemple, lorsqu'un processus de production différent réduit les coûts de production.

Cet avantage économique futur doit présenter une certitude suffisante soit parce qu'il peut être apprécié directement, soit parce qu'un coût, engagé au profit de l'activité à venir, est présumé récupérable tant que n'est pas intervenue, depuis son engagement, une circonstance mettant en cause sa récupérabilité.

Les charges : Dans le cadre du modèle comptable traditionnel dit des coûts récupérables, la vocation de l'entreprise à la réalisation de profits, qui implique que tout coût doit normalement être récupérable, conduit à poser les deux principes suivants :

- le résultat des exercices futurs ne doit pas être affecté par des coûts connus résultant de décisions ou d'événements antérieurs à la clôture de l'exercice et jugés non récupérables au-delà dudit  exercice ;

- les exercices futurs doivent prendre leur part des coûts résultant de décisions ou d'événements antérieurs à la clôture de l'exercice, mais récupérables en tout ou en partie au-delà de l'exercice.

Une charge peut donc être définie comme :

- une dépense "engagée ou subie" c'est-à-dire exposée dans le cadre d'un processus de création de richesses,

- et qui n'a pas ou n'a plus, à la clôture de l'exercice, la faculté d'engendrer des avantages économiques futurs suffisamment sûrs (richesses).

b) La notion de dépense exposée

D'une façon générale, une dépense engagée est à considérer comme exposée à compter du moment où il apparaît qu'elle a amputé ou amputera la trésorerie de l'entreprise.

Si la dépense est subie, elle est à considérer comme exposée lorsque survient son fait générateur.

Si une dépense est à considérer comme exposée, il en est de même pour les dépenses qui en sont l'accessoire. Ainsi, lorsqu'un exercice prend en compte la rémunération d'un salarié, il convient de rattacher à l'exercice l'ensemble des coûts liés à cette rémunération (primes, treizième mois, congés payés, charges fiscales et sociales, etc...).

Sont également assimilables à des dépenses exposées les détériorations de perspectives de recettes qui avaient été antérieurement prises en compte. On peut citer par exemple le cas d'une créance sur un client qui devient insolvable.

Ces dépenses imprévues ou ces perspectives de "non-recette" doivent être prises en considération dès qu'elles se manifestent.

c) Correspondance directe et indirecte entre les charges et les produits

La mise en œuvre de la convention de rattachement des charges aux produits implique la reconnaissance de la relation de cause à effet qui existe entre le produit et la charge. Néanmoins, la relation directe de cause à effet peut rarement être établie de façon indiscutable. En pratique, dès lors que les coûts paraissent être liés à un produit distinct, ils sont constatés en charges au moment où le produit correspondant est constaté.

Il y a correspondance directe lorsqu'il existe une relation de cause à effet entre les produits et les charges. Dans ce cas, la règle consiste à rapprocher les efforts de l'entreprise (les charges) de ses réalisations (les produits) chaque fois qu'il est possible et raisonnable de le faire.

En revanche, lorsqu'il n'existe pas de liaison directe, on doit élaborer une méthode de répartition logique et systématique qui permet d'établir un rapprochement raisonnable des charges aux produits. Le coût d'une immobilisation par exemple est rapporté en charges par le biais de l'amortissement qui est défini comme étant la répartition systématique du montant amortissable d'une immobilisation sur sa durée d'utilisation estimée.

La méthode d'amortissement est systématique en ce sens, qu'une fois choisie, le calcul de la dotation aux amortissements devient un processus purement mécanique d'application d'une formule arithmétique. La méthode d'amortissement est logique du fait qu'elle vise à réaliser un bon rapprochement entre les coûts d'utilisation d'une immobilisation et les produits qu'elle génère.

Certains coûts qui, bien que nécessaires à engager au cours de chaque exercice, ne peuvent être rapprochés précisément avec aucun produit ou ne procurent en soi aucun avantage économique direct ; ils sont rattachés à l'exercice au cours duquel ils sont engagés, tels les frais d'administration, etc...

D'autres coûts sont de part leur nature en relation avec les produits de l'exercice, même si on peut les rapprocher directement d'un produit particulier, tels les frais de publicité. Ces coûts sont, sauf rares exceptions dûment justifiées, comptabilisés en charges de l'exercice.

Les coûts pris en charges de l'exercice au cours duquel ils sont engagés de façon systématique sont dits "coûts de l'exercice".

Ils sont comptabilisés systématiquement en charges de l'exercice en raison du fait :

- qu'ils n'ont pas de relation directe avec un produit déterminé, ou

- qu'on ne peut démontrer de façon raisonnable qu'ils donneront lieu à des avantages économiques futurs, ou

- qu'on ne peut mesurer de façon fiable la quote-part du coût qui devrait être    reportée, ou

- que le fait de répartir ces coûts entre plusieurs exercices n'est d'aucune utilité.

En revanche, il arrive qu'une dépense puisse être considérée comme ayant une incidence sur les revenus de plusieurs exercices ultérieurs. Dans ce cas, il est possible de l'activer en charges à répartir. C'est notamment le cas des frais importants de formation du personnel, des frais d'études, d'organisation, des frais de transfert d'un établissement ou du siège, des frais de publicité dans la mesure où on peut démontrer qu'ils ont un impact bénéfique sur les résultats futurs.

L'impact bénéfique sur les résultats futurs peut être mesuré soit en terme d'économie de coût, soit en terme d'accroissement du rendement des activités de l'entreprise.

§ 7. La convention de l'objectivité

A) Définition

Les transactions et événements pris en compte en comptabilité et divulgués dans les états financiers doivent être justifiés par des preuves. Quand des documents probants concernant ces transactions n'existent pas, ou ne peuvent pas exister, les bases d'estimations retenues doivent être fournies pour permettre la vérification et l'appréciation des méthodes préconisées. Dans ce cas, il convient de produire les éléments facilitant la conviction et par conséquent l'évaluation objective des faits.

B) Mise en œuvre

Ce principe vise à assurer l'objectivité des enregistrements comptables et par conséquent leur vérifiabilité.

Pour être objective, une donnée doit être impersonnelle et vérifiable c'est-à-dire élaborée dans les règles de l'art et libérée de toute influence.

Le principe d'objectivité est mis en œuvre par la qualité des contrôles internes et le mode de justification des données comptables. Ainsi :

- Une donnée est présumée objective lorsqu'elle est appuyée sur une pièce justificative ayant une forte force probante.

- Ou à défaut, elle résulte d'un consensus d'experts.

- Ou à défaut, elle résulte de procédures ou de règles communiquées et décrites fidèlement aux utilisateurs de l'information comptable.

§ 8. La convention de la permanence des méthodes [9]

L'une des qualités caractéristiques de l'information comptable est la comparabilité. En effet, l'information doit permettre à l'utilisateur de faire des comparaisons dans le temps, pour déterminer les tendances de la situation financière et des performances de l'entreprise. Ces utilisateurs doivent être également en mesure de comparer les informations financières issues d'entreprises semblables pour évaluer de façon relative les situations financières, les performances et leur évolution.

La permanence des méthodes est une convention comptable qui exige que les mêmes méthodes de prise en compte, de mesure et de présentation soient utilisées par l'entreprise d'une période à l'autre. L'application de cette convention permet la comparaison dans le temps de l'information comptable et favorise les prédictions financières.

Donc, la convention de la permanence des méthodes est l'outil de la comparabilité de l'information comptable de l'entreprise d'un exercice à un autre.

Les changements de méthodes comptables, les changements d'estimations et les corrections d'erreurs affectent particulièrement la comparabilité. En revanche, la comparabilité des états financiers d'une entité se trouve accrue lorsque les mêmes méthodes comptables sont appliquées de la même manière d'un exercice à l'autre. La  permanence des méthodes comptables contribue à prévenir les méprises que pourrait causer l'application de méthodes comptables différentes au cours d'exercices distincts. Lorsqu'un changement de méthodes comptables est approprié, il convient de l'appliquer rétroactivement sauf si l'on rencontre des difficultés d'ordre pratique qui empêchent d'établir les données financières nécessaires au prix d'un effort raisonnable et de fournir dans tous les cas les informations adéquates (ICCA, septembre 2003).

A) Définition

La convention de la permanence des méthodes exige que les mêmes méthodes de prise en compte, de mesure et de présentation soient utilisées par l'entreprise d'une période à l'autre. L'application de cette convention permet la comparaison dans le temps de l'information comptable et favorise les prédictions financières. La permanence des méthodes ne justifie pas, cependant, une rigidité nuisible à la pertinence des états financiers. Tout changement significatif devra faire l'objet d'un traitement et d'une information appropriés.

La convention de permanence améliore l'utilité des états financiers puisqu'elle fiabilise la mesure du pouvoir de gain et par là même améliore les aptitudes de prédiction et de vérification des prédictions antérieures de ce pouvoir de gain.

Une acquisition ou une cession significative, ou une révision de la présentation des états financiers peut suggérer que les états financiers doivent être présentés différemment. Ce n'est que s'il est probable que la modification de la structure de la révision est appelée à durer, ou bien si l'avantage d'une autre présentation est clair qu'une entreprise doit changer la présentation de ses états financiers. Lorsque de tels changements dans la présentation sont effectués, une entreprise reclasse ses informations comparatives dans le respect des informations chiffrées des périodes antérieures (IAS § 1.28).

Le schéma suivant illustre la finalité de la convention de permanence :

B) Règles générées par la convention de permanence

La convention de permanence nécessite un choix adéquat des méthodes comptables et génère les règles régissant les modifications de méthodes comptables en cas de nécessité.

La norme comptable 11 consacrée aux modifications comptables distingue trois types de modifications comptables :

- Les changements de méthodes comptables.

- Les changements dans les estimations comptables.

- La correction d'erreurs fondamentales dans les états financiers.

Les traitements comptables retenus pour la comptabilisation des effets significatifs de changements de méthodes et la correction des erreurs fondamentales abandonnent une règle d'origine fiscale à savoir la règle de "l'intangibilité du bilan d'ouverture".

a) Choix des méthodes comptables (ICCA, septembre 2003 et système comptable des entreprises)

Les sources premières des principes comptables généralement admis (actuellement, il n'existe qu'une seule source première de PCGA en Tunisie à savoir, les normes comptables tunisiennes[10], fournissent les règles de comptabilité et de communication de l'information applicables aux états financiers ainsi que des explications et des indications sur la plupart des opérations et des événements qui interviennent dans une entité. La direction d'une entité est tenue d'avoir une bonne connaissance des sources premières des PCGA. De même, elle est tenue de prendre connaissance des changements dans les sources premières des PCGA qui évoluent continûment en raison des progrès rapides procurés par la recherche dans le domaine de la comptabilité financière et afin de refléter les nouvelles conditions économiques et sociales.

Le choix d'une méthode comptable appropriée requiert l'exercice du jugement professionnel. Pour exercer ce jugement professionnel, la direction tient compte des sources premières de PCGA de même que des concepts comptables fondamentaux. L'exercice du jugement professionnel écarte toute interprétation tendancieuse d'une source qui, objectivement, ne donne une image fidèle de la situation financière, des performances financières et des flux de trésorerie de l'entité.

De même, la direction se garde de raisonner par analogie avec une source première de PCGA si cette source mentionne qu'elle s'applique uniquement aux circonstances particulières qui y sont décrites.

Lorsqu'il existe des sources premières de principes comptables généralement admis, l'entité doit, sauf exception justifiée, appliquer chacune des sources premières des PCGA.

L'entreprise ne peut déroger à une source première de PCGA que si elle estime que la source première de PCGA ne permet pas d'obtenir une présentation fiable et aboutit à présenter des états financiers trompeurs.

Aux termes du § 75 de la première partie de norme comptable générale, toute divergence significative entre les normes comptables tunisiennes et les principes comptables retenus par l'entité doit faire l'objet d'une note d'information spécifique précisant :

a) La nature de chaque divergence.

b) La justification du choix retenu.

c) La quantification de l'impact de cette divergence sur le résultat de la situation financière de l'entreprise.

Lorsque les sources premières offrent le choix entre plusieurs méthodes, l'entité choisit la méthode qui aboutit à une présentation fiable.

Lorsque le choix s'effectue entre plusieurs méthodes qui aboutissent toutes à une présentation fiable, l'entité choisit la méthode qui permet la présentation la plus pertinente. Ainsi, dans le cas où différents traitements possibles aboutissent à une information fiable, mais présentent des degrés de pertinences différents, il ne convient pas de favoriser un traitement qui aboutirait à une information plus fiable, mais moins pertinente.

Lorsque les sources premières de PCGA ne traitent pas de la comptabilisation et de la communication dans les états financiers d'opérations ou d'évènements intervenus dans l'entité, cette dernière doit adopter des méthodes comptables  qui :

a) Sont cohérentes avec les sources premières des PCGA ;

b) Ont été élaborées par l'exercice du jugement professionnel, éventuellement après consultation d'autres comptables bien informés, et l'application des concepts comptables fondamentaux.

Lorsque des indications additionnelles sont nécessaires pour appliquer une source première dans des circonstances particulières et que cette source première est harmonisée avec, par exemple, une norme internationale, américaine ou française, toute directive plus détaillée ou spécifique à la situation que contient la norme ou la prise de position internationale, canadienne, américaine ou française constitue cette indication additionnelle.

En l'absence d'indication additionnelle dans les référentiels en harmonie avec la méthode préconisée par la source première, l'entité doit choisir des indications additionnelles qui  soient :

a) cohérentes avec les PCGA,

b) élaborées par l'exercice du jugement professionnel et l'application des concepts comptables fondamentaux.

Lorsque l'entité dispose de plusieurs sources pour la résolution d'une question comptable, elle doit tenir compte des critères suivants dans le choix de la méthode comptable appropriée à adopter et des informations à fournir :

a) Les circonstances particulières ;

b) La spécificité des indications données : Une source qui traite des circonstances propres à l'entité sera vraisemblablement plus pertinente qu'une source qui oblige l'entité à raisonner par analogie ;

c) L'autorité du diffuseur ou de l'auteur : les indications publiées par un normalisateur comptable dans son ressort territorial seront vraisemblablement plus pertinentes que les indications publiées par d'autres auteurs dans le même ressort territorial ;

d) La pertinence actuelle de la source : la pertinence de certaines sources peut diminuer avec le temps.

Les normes et prises de position d'organismes renommés dans le domaine de la normalisation comptable peuvent constituer des sources utiles à consulter notamment lorsque ces organismes s'appuient sur un cadre conceptuel proche du cadre conceptuel de la comptabilité financière en Tunisie. Les normes et prises de position en comptabilité publiées sous l'autorité de l'IASB (normes internationales), de l'ICCA du Canada, du FASB (Financial Accounting Standards Board des Etats-Unis) ou du Comité de Réglementation comptable de France constituent souvent des sources importantes à consulter sur des questions qui ne sont pas couvertes par les sources premières de PCGA en Tunisie ou pour faciliter l'application une source première dans des circonstances particulières.

Une source est cohérente avec les concepts comptables fondamentaux lorsque les indications qu'elle contient sont compatibles avec :

- Les qualités caractéristiques de l'information comptable ;

- Les définitions des composantes des états financiers ;

- Les conventions comptables de base et les critères de constatation et de mesure qu'elles génèrent.

Image fidèle et principes comptables généralement admis : Aux termes du § 13 de la première partie de la norme comptable générale, les principes comptables de l'entité doivent être sélectionnés, en s'appuyant sur les PCGA, de façon à aboutir à des états financiers fiables, pertinents et comparables.

Or que faire dans le cas où les concepts comptables fondamentaux entrent en conflit avec une source première des PCGA, tel le cas de la méthode de comptabilisation de l'impôt sur les sociétés qui relève dans le système comptable des entreprises de la comptabilité de trésorerie et non de la comptabilité d'engagement ou encore de la méthode de comptabilisation des contrats de leasing qui privilégie la forme sur la substance ?

De même, l'absence de normes comptables de consolidation fait que l'image fidèle est hors de portée pour les groupes de sociétés ne présentant de comptes consolidés en Tunisie.

Si on adopte une solution tenant compte de la hiérarchie juridique des sources, les concepts comptables fondamentaux approuvés par décret priment, à priori, sur les PCGA approuvées par arrêtés. Néanmoins, l'article 20 de la loi comptable (loi n° 96-112 du 30 décembre 1996) qui l'emporte sur les deux sources précédentes dispose : «les états financiers de l'entreprise sont élaborés et présentés périodiquement, au moins une fois par an, conformément aux nomes comptables et aux dispositions de la présente loi» ce qui redonne la primauté au PCGA sur les concepts comptables fondamentaux à moins que l'on considère que cette disposition de la loi peut être en conflit avec une autre disposition également de la même loi qui prévoit à son article 19 que «les états financiers doivent présenter de manière fidèle la situation financière réelle de l'entreprise, ses performances et tout changement dans sa situation financière».

Dans les systèmes comptables comparés, l'ICCA du Canada par exemple considère que les exigences de la source première l'emportent sur les concepts comptables fondamentaux. Il en est de même de l'IASB qui mentionne dans son cadre conceptuel (§ 3) ce qui suit : «le conseil de l'IASC reconnaît que, dans un nombre limité de cas, il peut y avoir un conflit entre le cadre et une norme comptable internationale. Dans le cas où il y a conflit, les dispositions prévues par la norme comptable internationale prévalent sur celles du cadre. Cependant, comme le conseil de l'IASC sera guidé par ce cadre pour développer des normes futures et pour réviser les normes existantes, le nombre de cas de conflit entre le cadre et les normes comptables internationales diminuera avec le temps».

En pratique, seule l'existence d'un organisme de normalisation comptable actif permet de réduire les cas de conflit entre les concepts comptables fondamentaux et les PCGA.

b) Les changements de méthodes comptables

Une fois qu'une méthode comptable, jugée fiable, a été choisie, cette méthode doit s'appliquer uniformément d'un exercice à l'autre. Aucune modification n'y est apportée à moins qu'elle aboutisse à la présentation d'une information comptable de meilleure qualité.

Le traitement d'un changement de méthode comptable repose sur deux règles clefs :

(1) Un changement de méthode comptable ne peut être effectué que lorsqu'il aboutit à une présentation fiable et plus pertinente dans les états financiers ;

(2) Un changement de méthode comptable doit être appliqué de façon rétroactive comme si la nouvelle méthode avait toujours été utilisée.

Définition des méthodes comptables :

Les méthodes comptables sont l'ensemble des principes particuliers et des méthodes d'application de ces principes retenus par une entité pour l'établissement de ses états financiers.

Les méthodes comptables d'une grande entreprise reflètent ses politiques comptables. Elles sont décrites dans le manuel comptable.

Sur le plan technique, on distingue entre trois types de méthodes :

- Les méthodes d'évaluation qui ont une incidence sur la mesure des résultats.

- Les méthodes de classement qui n'ont aucune incidence sur le résultat final mais qui peuvent affecter l'appréciation de la situation financière ou de la structure des résultats et par conséquent qui peuvent influencer les analyses et les interprétations faites à partir des états financiers.

- Les méthodes d'information.

Les méthodes de classement et d'information ne sont pas considérées comme étant des méthodes au sens comptable et n'entraînent aucun traitement comptable particulier. Néanmoins, les données comparatives doivent être retraitées pro-forma (extra-comptablement pour assurer la comparabilité des chiffres à présenter selon les nouvelles méthodes de classement ou d'information). Les changements significatifs de méthodes de classement doivent donner lieu à une information adéquate dans les notes aux états financiers.

En revanche, les changements de méthodes d'évaluation suivent un régime comptable particulier.

Circonstances des changements de méthodes :

Les utilisateurs des états financiers ont besoin de pouvoir comparer les états financiers d'une entité sur une certaine durée pour dégager les tendances dans sa situation financière, sa performance financière et ses flux de trésorerie. Par conséquent les mêmes méthodes comptables sont retenues d'une période à l'autre, à moins qu'un changement de méthode comptable ne réponde à l'un des critères ci-après.

Dans ce sens, un changement de méthode comptable  doit ou peut être opéré dans l'un ou l'autre des cas suivants :

(i) Obligatoire : un changement de méthode est opéré lorsqu'il est rendu obligatoire par une nouvelle norme. Dans ce cas, le changement est réalisé conformément aux dispositions transitoires spécifiées par la nouvelle norme.

En l'absence de dispositions transitoires particulières de la nouvelle norme, l'entité applique rétroactivement le changement de méthode.

(ii) Volontaire : un changement de méthode est possible quand une nouvelle méthode conduit à une présentation fiable et plus pertinente dans les états financiers des effets des opérations ou autres événements sur la situation financière, la performance financière ou les flux de trésorerie de l'entité.

Dans le cas d'un changement volontaire de méthode comptable, l'entité applique rétroactivement ledit changement.

Ainsi, le changement de méthode va consister à substituer à l'ancienne méthode appliquée par l'entreprise une nouvelle méthode différente de l'ancienne pour préparer les états financiers.

La circonstance amenant à remplacer une méthode comptable par une autre jugée fiable et plus pertinente suppose l'existence d'un choix ou d'une option explicite ou implicite entre plusieurs méthodes, toutes fiables.

Dans ce cas, l'abandon d'une méthode comptable et l'adoption d'une nouvelle méthode constituent le cas type de changement de méthode comptable stricto-sensus.

À titre d'exemple de changement de méthodes, on peut citer le changement de méthodes d'évaluation des stocks : Passage de la formule du coût moyen pondéré à la formule du FIFO.

En revanche, ne constituent pas des changements de méthodes comptables :

a) l'adoption pour la première fois d'une méthode comptable pour des opérations ou autres événements qui diffèrent en substance d'opérations ou d'événements survenus précédemment,

b) l'adoption d'une méthode comptable pour des opérations ou d'autres événements qui ne sont jamais survenus dans le passé ou qui étaient jusqu'alors sans importance.

De même, ne constituent pas des changements de méthodes de simples changements de modalités d'application d'une méthode comptable. C'est le cas par exemple d'un changement des clés de répartition des coûts de production qui peuvent évoluer en fonction des conditions de la production, du réaménagement des lieux de production et du niveau d'activité. Ces modifications ne constituent pas un changement de méthodes d'évaluation qui restent le coût de production ni de formule d'évaluation qui reste le coût moyen pondéré ou le FIFO par exemple.

Impact du changement de méthodes sur les états financiers des années antérieures, actuelles et futures :

Un changement de méthodes peut suivre deux modalités distinctes d'application : il peut être rétrospectif (rétroactif), comme il peut être prospectif, selon le cas.

Améliorer la comptabilité de l'information entre les différentes périodes aide les utilisateurs à prendre des décisions de nature économique, notamment parce qu'il devient alors plus facile de dégager les tendances de l'information financière à des fins prévisionnelles et notamment l'estimation du pouvoir de gain de l'entité. On présume donc généralement que les avantages de l'application rétroactive aux informations données pour comparaison sont supérieurs au coût et l'effort qu'elle implique.

L'entité devrait par conséquent faire tous les efforts raisonnables pour appliquer rétroactivement un changement de méthode comptable aux chiffres correspondants de chaque période antérieure présentée.

, Application rétrospective d'une nouvelle méthode ou application rétroactive à fournir : Un changement rétrospectif conduit à appliquer la nouvelle méthode aux éléments comptables concernés comme si la nouvelle méthode avait été appliquée dès l'origine. L'écart cumulatif qui se dégage de l'application rétroactive de la nouvelle méthode par rapport à l'ancienne méthode à la date d'ouverture de l'exercice est traité différemment selon que son montant est significatif ou non significatif :

Si le montant cumulatif de l'effet de la modification est significatif, il est comptabilisé en net d'impôt en ajustement des capitaux propres d'ouverture de l'exercice au cours duquel la modification est introduite.

Dans ce cas, l'ajustement correspondant à la correction des éléments comptables subséquent au changement de méthode à la date d'ouverture de l'exercice au cours duquel la modification est introduite n'est pas pris en compte dans l'état de résultat de l'exercice, il vient en modification de la situation des capitaux propres d'ouverture de l'exercice, compte «128 Modifications comptables affectant les résultats reportés» avec retraitement en pro-forma des chiffres de l'exercice ou des exercices comparatifs à des fins de comparabilité.

L'application rétrospective constitue la règle. Néanmoins, les dispositions transitoires d'une nouvelle norme peuvent prévoir son application prospective. De même, lorsqu'il n'est pas possible de déterminer de façon fiable au prix d'un effort raisonnable l'ajustement des éléments comptables antérieurs à la date d'ouverture de l'exercice, la nouvelle méthode est appliquée de façon prospective.

Si le montant cumulatif de l'effet de la modification n'est pas significatif, il peut être soit négligé soit comptabilisé dans les comptes de charges et de produits ouverts à cet effet avec la racine 8.

Lorsque l'effet non significatif d'un changement de méthode est négligé, son traitement en comptabilité s'apparente de fait à celui retenu pour les changements d'estimation.

La comptabilisation des ajustements non significatifs dans des sous-comptes distincts dans les comptes de charges et de produits permet d'apprécier le caractère significatif éventuel dû à l'effet cumulatif des ajustements. En effet, plusieurs éléments non significatifs individuellement peuvent le devenir après cumul.

Certains auteurs soutiennent que les changements de méthodes à incidence non significative ne donnent lieu à aucun traitement, ce qui aboutit en fait à traiter implicitement ces changements de méthodes comme des changements d'estimation sans compter le fait que le cumul de plusieurs éléments à faible signification individuelle peut devenir significatif dans l'ensemble.

, Effet du changement de méthode comptable sur les autres informations à fournir : Le changement de méthode comptable avec application rétroactive est aussi appliqué rétroactivement à toutes les autres informations relatives aux périodes antérieures.

, Application prospective d'une nouvelle méthode : L'application prospective d'une nouvelle méthode signifie que la nouvelle méthode ne sera appliquée qu'aux opérations et événements se produisant à partir de l'exercice au cours duquel la nouvelle méthode est introduite. Aucun redressement de l'effet cumulatif sur les éléments antérieurs à l'exercice d'introduction de la nouvelle méthode n'est opéré.

Un changement de méthode est appliqué de façon prospective dans deux situations :

- Lorsque l'application prospective est préconisée par les dispositions transitoires de la nouvelle norme.

- Lorsqu'il s'avère que l'application rétroactive aux chiffres correspondants d'une période antérieure donnée afin d'assumer la comparabilité pose des problèmes d'ordre pratique : c'est notamment le cas lorsque les données collectées au cours des périodes antérieures ne permettent pas l'application rétroactive et qu'il est trop difficile de reconstituer l'information.

Ainsi, lorsque les circonstances font qu'il n'est pas possible d'appliquer la nouvelle méthode de façon rétroactive au prix d'un effort raisonnable l'entité fait mention de la raison pour laquelle la nouvelle méthode comptable n'a pas pu être appliquée rétroactivement aux chiffres donnés pour comparaison.

Prise en compte d'un changement de méthode dans les états financiers intermédiaires

Un changement de méthode doit être appliqué rétroactivement aux états financiers des périodes intermédiaires précédentes présentés de l'exercice et des périodes intermédiaires correspondantes des exercices antérieurs à moins que l'application rétroactive aux informations données pour comparaison pose des problèmes d'ordre pratique qui font que les données financières nécessaires ne peuvent être établies au prix d'un effort raisonnable.

§ 9. La convention de l'information complète

A) Définition

Les états financiers doivent comporter toute l'information nécessaire pour donner une image fidèle de la situation financière, des performances et des flux de trésorerie de l'entité.

Cette convention établit que les états financiers doivent fournir toutes les informations nécessaires pour ne pas induire en erreur les lecteurs. Elle exige, pour éviter toute ambiguïté dans l'interprétation de l'information financière, que les états financiers comportent des notes et des tableaux explicatifs révélant toute information pertinente et attirant l'attention sur les événements ou les traitements de l'information qui ont un impact significatif sur l'évolution des résultats futurs et la situation de l'entreprise.

B) Règles de mise en œuvre

La mise en œuvre de cette convention implique que tous les faits suffisamment importants pour influencer le jugement d'un lecteur averti doivent être présentés dans les états financiers.

Quand une information pertinente pour les utilisateurs dans le processus de prise de décisions présentée dans le bilan, l'état des résultats ou l'état de flux de trésorerie fournit une image incomplète de la situation financière, de la performance ou de la conduite financière de l'entreprise, l'information nécessaire pour compléter cette image est fournie en notes aux états financiers.

Lorsqu'il est pertinent pour l'utilisateur d'être informé sur une perspective différente de celle adoptée dans les états financiers, la convention de l'information complète requiert qu'un supplément d'informations présentant l'autre perspective soit fourni en notes aux états financiers.

Dans de rares circonstances, on présente par voie de notes aux états financiers l'information, qui, autrement, aurait été présentée dans les états financiers mais que l'on ne peut quantifier de façon fiable.

Néanmoins, un traitement erroné d'un poste des états financiers ne peut être considéré comme étant rectifié par une mention du traitement rectificatif dans une note aux états financiers. Ainsi, le fait de signaler les méthodes comptables adoptées ou de fournir des explications dans les notes aux états financiers ne rend pas acceptable l'utilisation d'un traitement comptable erroné.

Lorsqu'un choix entre deux ou plusieurs méthodes est possible dans le cadre des P.C.G.A, la convention de l'information complète implique de mentionner dans la note sur les principes comptables pertinents la méthode choisie par l'entreprise lorsque l'élément comptable concerné est significatif.

§ 10. La convention de prudence

A) Définition

Aux termes du § 47 du cadre conceptuel, des incertitudes entourent inévitablement un grand nombre d'événements et de circonstances. Ces incertitudes sont prises en considération par l'exercice de la prudence dans la préparation des états financiers. La prudence est la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d'incertitudes, pour faire en sorte que les actifs ou les revenus ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués. Cependant, l'application de cette convention ne doit pas engendrer la création de réserves occultes ou de provisions excessives, la sous évaluation délibérée des actifs ou des revenus ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges. En effet, de telles réserves occultes seraient contraires aux qualités caractéristiques de l'information comptable sans compter que seuls certains dirigeants de la société sont informés de l'existence de telles réserves et qu'elles serviront à lisser les résultats pendant les exercices difficiles.

B) Règles générées par la convention de prudence

La prudence caractérise l'attitude du préparateur des états financiers bien qu'elle vise à protéger l'utilisateur.

Elle se trouve à l'origine d'une règle générale qui consiste à comparer le coût historique des différents postes avec la valeur de réalisation nette et toute autre valeur d'inventaire selon le cas et à déprécier le poste à sa valeur de réalisation nette ou à l'autre valeur d'inventaire lorsqu'elle est inférieure à sa valeur nette comptable.

En revanche, et sauf exceptions, les plus-values potentielles ne sont prises en compte en résultat que lors de leur réalisation.

La prudence amène aussi à prendre en compte un passif dès qu'il devient probable que l'entreprise devra transférer des avantages économiques pour régler une obligation actuelle, légale ou présumée, résultant d'un événement passé et que le montant du règlement peut être mesuré d'une façon fiable.

Mais la convention de prudence ne saurait justifier la création de réserves occultes.

L'attitude de prudence ne couvre que les risques propres à l'entreprise, les risques communs à toutes les entreprises (catastrophe naturelle, guerre, crise économique, pénurie de devises, pénurie d'énergie, etc...) sont exclus de l'approche comptable sauf en ce qui concerne leur éventuelle incidence indirecte sur les risques propres à l'entreprise tel, par exemple, l'accroissement du risque de créances insolvables dû à une récession économique sectorielle ou générale.

L'application de la règle générale de prudence donne les méthodes suivantes applicables aux différents postes d'actif des états financiers :

a) Les revenus

- Lorsque la recouvrabilité d'une vente est compromise avant sa prise en compte en revenu, le produit n'est constaté que lorsque l'incertitude aura été levée.

- Lorsque le résultat d'une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable et qu'il n'est pas probable que les charges encourues seront récupérées, les revenus ne sont pas constatés en produits alors que les coûts encourus sont inscrits en charges.

- Si une incertitude relative au recouvrement des contreparties au titre de vente de marchandises et de produits fabriqués, de prestation de services ou d'utilisation des ressources de l'entreprise par des tiers prend naissance après la constatation des revenus, on constitue une provision pour en tenir compte.

- Lorsque des intérêts comptabilisés en produits n'ont pas été encaissés à leur échéance, le recouvrement des intérêts futurs n'est plus censé être raisonnablement certain. De ce fait, les intérêts déjà constatés mais non encaissés font l'objet d'une provision pour dépréciation et les intérêts futurs ne seront constatés en produits qu'à la date de l'encaissement.

b) Les stocks

Les stocks doivent être évalués au coût historique ou à la valeur de réalisation nette si elle est inférieure. La valeur de réalisation nette correspond au prix de vente estimé réalisable dans des conditions normales de vente, diminué des coûts estimés nécessaires pour achever le bien et réaliser la vente.

c) Immobilisations corporelles

Postérieurement à sa constatation initiale à l'actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué de l'amortissement, à moins que des circonstances ou des événements particuliers donnent à penser que la valeur comptable nette ne pourra pas être récupérée par les résultats futurs provenant de son utilisation, auquel cas il y a lieu de ramener la valeur de l'actif à sa valeur récupérable :

- Soit par le biais d'une provision pour dépréciation si la réduction n'est pas jugée irréversible ;

- Soit par le biais d'une réduction de valeur.

d) Immobilisations incorporelles

Le solde non amorti d'une immobilisation incorporelle doit être examiné à l'inventaire pour s'assurer que la valeur récupérable n'est pas inférieure à la valeur comptable nette. Lorsqu'une telle baisse intervient, la valeur comptable nette est ramenée à la valeur récupérable :

- Soit par le biais d'une provision pour dépréciation si la réduction n'est pas jugée irréversible,

- Soit par le biais d'une réduction de valeur.

e) Les titres de participation et les titres de placement immobilisés

A la date de clôture, il est procédé à l'évaluation des placements à long terme à leur valeur d'usage. Les moins-values par rapport au coût historique font l'objet de provision pour dépréciation. Les plus-values par rapport au coût ne sont pas constatées.

f) Les titres de placement non liquides

Pour les titres non cotés et les titres cotés qui ne sont pas très liquides, le coût historique est comparé à l'inventaire à la juste valeur pour les premiers et à la valeur de marché pour les seconds : les moins-values par rapport au coût font l'objet de provisions alors que les plus-values ne sont pas constatées.

§ 11. La convention de l'importance relative

A) Définition

La philosophie utilitaire de la comptabilité financière fait que le comportement comptable est toujours guidé par l'importance significative de l'élément traité.

Aux termes du § 48 du cadre conceptuel, les états financiers doivent révéler tous les éléments dont l'importance peut affecter les appréciations ou les décisions.

La production de l'information financière doit être guidée par la convention de l'importance relative pour le classement et la présentation des éléments traités par la comptabilité financière.

Un fait ou un élément est significatif, si en tenant compte des circonstances, sa nature ou son montant sont tels que le fait de le mentionner dans les états financiers, ou la manière de le traiter dans les comptes est susceptible d'influencer le jugement ou les décisions prises sur la base des données comptables.

B) Mise en œuvre de la convention

La convention de l'importance significative guidera le préparateur des états financiers dans les travaux de regroupement des comptes au bilan, à l'état de résultat et à l'état de flux de trésorerie. Elle guidera aussi le choix des notes à présenter.

Quant à l'incidence de la convention sur les travaux d'évaluation, elle permet notamment de s'abstenir de toute recherche de précision supplémentaire dès lors que la précision marginale des évaluations et des calculs n'est plus de nature à améliorer de façon significative la fiabilité des comptes.

§ 12. La convention de la prééminence du fond sur la forme ou de la réalité économique sur l'apparence juridique

A) Définition

La substance des opérations et autres événements n'est pas toujours cohérente avec ce qui ressort du montage juridique apparent.

Pour que l'information représente d'une manière fiable les transactions et autres événements qu'elle vise à représenter, il est nécessaire qu'ils soient enregistrés et présentés en accord avec leur substance et la réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique.

B) Règles générées par la convention

Au nombre des règles générées par la convention de la prééminence de la réalité économique, on peut énumérer :

1- La comptabilisation de la mourabaha : la mourabaha est une vente dans laquelle le vendeur s'engage à racheter la marchandise à une date ultérieure. Dans ces circonstances, il ne s'agit en fait ni d'achat, ni de vente mais d'une pure opération de financement et la différence entre le prix de vente et le prix de rachat constitue une charge financière pour l'emprunteur et un produit pour le prêteur.

2- La comptabilisation d'une immobilisation prise en leasing : le leasing est en apparence un contrat de location alors qu'il est en réalité un contrat de financement.

Pris ainsi, une immobilisation prise en leasing est portée en immobilisations, bien qu'elle ne soit pas encore la propriété de l'entreprise, au montant le plus faible entre la juste valeur et la somme actualisée des paiements minimaux. En contrepartie, le preneur comptabilise une dette d'emprunt.