CHAPITRE 1
Les principes et concepts comptables
fondamentaux
Section 1 - Le concept de PCGA
Sous-section 1. Genèse du concept
Le concept de Principes Comptables Généralement Admis est un concept relativement
récent. En effet, pendant des siècles, le secret des affaires a empêché la
comptabilité d'évoluer. Il faudra même attendre le crash de wall street en 1929
pour que l'on prenne conscience des dangers majeurs associés à l'absence de
principes comptables. Les économistes étaient unanimes pour considérer que le
manque de transparence de l'information financière était une cause aggravante
du crash. Certains iront jusqu'à dire que si les investisseurs disposaient
d'une meilleure information, la grande crise aurait pu être prévenue ; ce qui
aurait évité l'effondrement du marché boursier et les conséquences économiques
et sociales désastreuses qui s'en étaient suivies. Tirant les enseignements du
crash de 1929, l'économiste Galbraith prescrivait à l'Amérique de contrôler
vigoureusement ses comptables pour retrouver sa prospérité.
Les principes comptables généralement admis sont donc nés des organismes
de normalisation comptable et surtout des besoins des investisseurs et des
marchés.
C'est ainsi que la société d'information va propulser la comptabilité au
premier rang des techniques concourant à rendre rationnelle l'économie
d'entreprise. La macro et la micro-économie font appel aux chiffres qui,
s'ils ne gouvernent pas le monde, aident à le gouverner ou du moins enseignent
sur la façon dont il est gouverné [1]. Le
postulat selon lequel les données quantitatives sont utiles à la communication
de l'information économique et à la prise des décisions économiques
rationnelles explique la corrélation établie entre le niveau de développement
économique d'un pays et son niveau de développement comptable.
Sous-section 2. Définition du concept
Aux termes du § 13 de la première partie de la Norme comptable générale
consacrée aux considérations pour l'élaboration et la présentation des états
financiers, les principes comptables généralement admis englobent :
- les concepts
fondamentaux définis par le cadre conceptuel ;
- les règles, méthodes
et procédés énoncés dans les normes comptables ;
- la doctrine.
La doctrine inclut notamment les avis, prises de position et
explications du Conseil National de la Comptabilité, de l'IASB (International
Accounting standards Board), des ordres des Experts-comptables et des autres
sources du référentiel comptable tels que les manuels et revues comptables
faisant autorité.
Les normes comptables tunisiennes, autres que les normes sectorielles,
sont à ce jour au nombre de 22 normes :
- NCT 1 : La norme
comptable générale.
- NCT 2 : Les capitaux
propres.
- NCT 3 : Les revenus.
- NCT 4 : Les stocks.
- NCT 5 : Les
immobilisations corporelles.
- NCT 6 : Les
immobilisations incorporelles.
- NCT 7 : Les
placements.
- NCT 8 : Les résultats
nets de l'exercice et éléments extraordinaires.
- NCT 9 : Les contrats
de construction.
- NCT 10 : Les charges
reportées.
- NCT 11 : Les
modifications comptables.
- NCT 12 : Les
subventions publiques.
- NCT 13 : Les charges
d'emprunt.
- NCT 14 : Les
éventualités et événements postérieurs à la date de clôture.
- NCT 15 : Les opérations
en monnaies étrangères.
- NCT 19 : Les états
financiers intermédiaires.
- NCT 20 : Les dépenses
de recherche et de développement.
- NCT 35 : Etats financiers consolidés.
- NCT 36 : Participations dans les entreprises
associées.
- NCT 37 : Participations dans les coentreprises.
- NCT 38 : Regroupements d'entreprises.
- NCT 39 : Informations sur les parties liées.
Quant aux concepts fondamentaux, ils sont constitués des qualités
caractéristiques de l'information financière, des éléments des états financiers
et des hypothèses sous-jacentes et conventions comptables.
Section 2 - Les états financiers
Les états financiers constituent le principal produit fini, la
principale finalité de tout travail comptable.
Le système comptable tunisien est un système de divulgation qui met le
cap sur les instruments de communication c'est-à-dire les états financiers.
Ainsi, alors que ce système autorise une certaine liberté d'action et de
jugement pour tout ce qui permet de réaliser les travaux permettant de produire
les états financiers, il normalise de façon précise les caractéristiques
qualitatives et informatives des états financiers à produire et à publier.
Les états financiers sont construits à partir d'une balance vérifiée
dite aussi balance après inventaire.
Ils sont destinés à faciliter la prise de décisions économiques des
utilisateurs et tout particulièrement les actionnaires actuels ou potentiels et
bailleurs de fonds dits investisseurs à risque.
Les investisseurs sont dits à risques parce qu'ils acceptent
d'investir dans l'entreprise un capital déterminé et certain contre une
espérance (promesse) de retour sur capital sous la forme de flux futurs de
trésorerie incertains.
Sous-section 1. Les utilisateurs privilégiés des états
financiers et leurs besoins
L'entreprise est un construit fait en partie par celui qui l'observe.
Ainsi, on peut admettre qu'il y ait autant de valeurs attribuées à l'entreprise
que d'observateurs ou d'utilisateurs de l'information comptable. L'investisseur
boursier ne voit pas l'entreprise comme ses managers ni comme son
banquier ou ses salariés ou encore le fisc.
Un référentiel de normes comptables [2]
doit donc faire référence à un utilisateur privilégié.
Selon Robert Reix : "La notion de pertinence est directement liée à
l'utilisateur de l'information : est pertinent ce "qui convient", ce
qui est approprié à une action [3]".
Une présentation sera donc pertinente si elle répond aux desseins de son
utilisateur, si elle le satisfait. La pertinence est donc une qualité
relative à un utilisateur et à un contexte d'utilisation.
Les normes comptables américaines, les normes comptables internationales
et les normes comptables tunisiennes font de l'intérêt et de la valeur de
l'information pour l'utilisateur le critère de sa pertinence.
§ 1. Les investisseurs à risque, utilisateurs privilégiés
Acquis à cette conception de la représentation comptable de
l'entreprise, le référentiel comptable tunisien est construit autour du choix
des investisseurs à risque, comme utilisateurs privilégiés à satisfaire en
priorité, à savoir :
- Les investisseurs qui
sont les actionnaires actuels ou potentiels,
- et les bailleurs de
fonds.
Les besoins des investisseurs à risque sont naturellement les plus larges.
Ce sont les utilisateurs privilégiés des états financiers.
§ 2. Les besoins des utilisateurs privilégiés
Les personnes qui fournissent des capitaux à risque et leurs conseillers
sont concernées par le risque inhérent à leurs
investissements et par la rentabilité qu'ils produisent. Ils ont besoin
d'informations pour les aider à évaluer leur patrimoine et à décider quand
il convient d'acheter, de conserver ou de vendre les titres sociaux.
Les investisseurs sont aussi concernés par des informations qui leur
permettent de déterminer la capacité de l'entreprise à payer des dividendes et
qui leur permettent d'apprécier la façon dont les dirigeants s'acquittent de
leurs fonctions et responsabilités.
L'information comptable est un élément important parmi la panoplie des
éléments pris en compte dans la prise de décisions économiques des
investisseurs à risque.
L'utilité de l'information comptable pour la prise de décisions
économiques repose sur l'hypothèse selon laquelle une donnée comptable est
jugée pertinente quand elle influence les prévisions des décideurs.
Les manifestations de la recherche d'accroître l'utilité de
l'information comptable à la prise de décisions économiques, pour aider les
investisseurs à mesurer en temps opportun et de façon fiable le pouvoir de gain
de l'entreprise en vue d'aider à prédire ce pouvoir de gain ainsi que
l'aptitude de l'entreprise à générer de la trésorerie, apparaissent à travers
l'ensemble des concepts et méthodes du référentiel comptable tunisien et
notamment :
- Les objectifs et la
composition des états financiers.
- Les qualités
caractéristiques des états financiers.
Sous-section 2. Les objectifs et la composition des états
financiers
Les objectifs des états financiers découlent des besoins des
utilisateurs. Compte tenu de ces besoins, les états financiers ont pour
objectifs essentiels de :
(1) Fournir des informations utiles à la prise de décisions relatives à
l'investissement et au crédit.
(2) Présenter les informations utiles pour estimer la probabilité de
réalisation des flux futurs de trésorerie ainsi que l'importance de ces flux.
(3) Renseigner sur la situation financière de l'entreprise et
particulièrement sur les ressources économiques qu'elle contrôle ainsi que les
obligations et les effets des transactions, événements et circonstances
susceptibles de modifier les ressources économiques et les obligations.
(4) Renseigner sur la performance financière de l'entreprise.
(5) Renseigner sur la manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé des
liquidités à travers ses activités d'exploitation, de financement et
d'investissement.
(6) Renseigner sur le degré et la manière dont les dirigeants ont réalisé
les objectifs qui leur ont été assignés dans le cadre du mandat social.
(7) Renseigner, dans la mesure du possible, sur le degré de conformité de
l'entreprise aux lois, règlements et autres dispositions légales (obligation de
compliance).
L'information sur la situation est essentiellement fournie par le bilan.
L'information sur la performance est essentiellement fournie par l'état de
résultat et l'information sur les flux de trésorerie est essentiellement
fournie par l'état des flux de trésorerie.
Les notes aux états financiers analysent, expliquent et complètent les
éléments présentés dans les états financiers.
Sous-section 3. Les qualités caractéristiques de
l'information comptable
Les qualités caractéristiques de l'information comptable sont les
qualités constitutives de son utilité pour les utilisateurs.
Elles découlent des objectifs des états financiers qui découlent eux
mêmes des besoins des utilisateurs privilégiés.
Les qualités d'un bien, qu'il soit matériel ou immatériel
ou d'un service, se définissent par rapport aux objectifs qui leur sont
assignés (représentant les attentes de l'utilisateur) et l'usage auquel il est
destiné.
Ainsi, les qualités caractéristiques de l'information comptable et leur
degré relatif d'importance sont fonction des utilisateurs privilégiés de cette
information à savoir, s'agissant d'états financiers destinés à l'information
externe, les plus importants des partenaires de l'entreprise : Les
investisseurs à risque.
Ces qualités caractéristiques peuvent être schématisées comme suit [4] :
|
|
Avantages supérieurs aux coûts : La règle selon laquelle les avantages
tirés de l'information doivent être supérieurs aux coûts engendrés par sa
production est une contrainte économique générale. Les avantages obtenus
de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu consentir pour
la produire. L'évaluation des avantages et des coûts est cependant un processus
qui tient fondamentalement au jugement et est donc, en partie, subjectif. En
outre, les coûts ne pèsent pas nécessairement sur les utilisateurs qui
profitent des avantages. Les avantages peuvent, également, comprendre des
retombées indirectes : par exemple, la fourniture d'une information
supplémentaire aux prêteurs peut réduire les frais financiers sur les emprunts
d'une entreprise.
Intelligibilité : Pour être utile, l'information fournie par les états
financiers doit être compréhensible par les utilisateurs. Cela signifie que
l'information soit explicite, claire, concise et à la portée des
utilisateurs. Une des qualités essentielles de l'information fournie par les
états financiers est d'être compréhensible immédiatement par les utilisateurs.
A cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance
raisonnable des activités économiques et de la comptabilité et la volonté
d'étudier l'information d'une façon raisonnablement diligente. Cependant,
l'information relative à des données complexes, qui doit être incluse dans les
états financiers parce qu'elle est pertinente par rapport aux besoins de
prise de décisions économiques des utilisateurs, ne doit pas être exclue au
seul motif qu'elle serait trop difficile à comprendre pour certains
utilisateurs.
La pertinence : La qualité de pertinence de l'information s'apprécie par le
rapport entre l'information et l'usage qui en est fait. L'information est
pertinente lorsqu'elle est de nature à faciliter une prise de décision adéquate
par les utilisateurs des états financiers en les aidant à évaluer les
événements passés, présents, à prédire le futur ou en leur permettant de
confirmer ou de corriger des évaluations antérieures.
La pertinence requiert une rapidité d'élaboration et de divulgation des états financiers.
Elle englobe les qualités de valeur prédictive et de valeur rétrospective.
• Rapidité de divulgation : Pour être pertinente, l'information
doit être établie et divulguée à un moment où elle est encore susceptible
d'être utile aux prises de décisions des utilisateurs. L'information perd
sa pertinence si elle est fournie avec un retard qui la rend inutile à la prise
de décision. Il est par conséquent nécessaire d'instaurer un équilibre entre
les mérites des délais rapides et ceux d'une fiabilité suffisante.
• Valeur prédictive : L'information comptable doit permettre d'effectuer des
prédictions sur la capacité bénéficiaire, la performance et le pouvoir de
gain de l'entreprise. Une bonne information passée est de nature à réduire
le degré d'incertitude des prédictions futures.
En matière comptable, la connaissance du passé qui n'aide
pas à améliorer la prédiction de l'avenir est de faible utilité.
• Valeur de confirmation, de rétroaction ou de corroboration
: L'information
historique doit permettre de confirmer ou de mesurer les écarts entre les
prévisions antérieures et les réalisations. L'information financière est
rétrospective dans la mesure où elle peut être utilisée pour comprendre ou
corriger des résultats, des événements et des prédictions antérieures.
La fiabilité : Est fiable ce qui est digne de confiance.
L’information est fiable quand elle n'est pas entachée d'erreur ni de biais
importants et que les utilisateurs peuvent s'y fier pour avoir une
représentation fidèle de ce qu'elle est censée représenter. Les critères de
fidélité, neutralité, exhaustivité et de vérifiabilité sont des composantes de
la fiabilité.
• Fidélité : Pour être fiable, l'information doit présenter de façon
fidèle les transactions et autres événements qu'elle vise à représenter.
La représentation fidèle est la correspondance ou la concordance entre
la mesure ou la description et les phénomènes qu'elles sont censées représenter
en comptabilité.
• Neutralité : Pour être fiable, l'information contenue dans les états
financiers doit être neutre, c'est-à-dire aussi dépourvue que possible de subjectivité.
Les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation
de l'information, ils influencent les prises de décisions ou le jugement afin
d'obtenir un résultat prédéterminé.
La neutralité signifie l'absence de recours à des moyens
déterminés ou à des artifices en vue d'atteindre un but prédéterminé. L'information comptable est
neutre, quand elle ne fait pas l'objet de parti pris et, par conséquent,
n'aboutit pas à des données tendancieuses et des résultats
prédéterminés.
• Exhaustivité : Pour être fiable, l'information contenue dans les états
financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le souci de
l'importance significative et celui des coûts. Une omission peut rendre
l'information fausse et trompeuse et, en conséquence, non fiable et
insuffisamment pertinente.
• Vérifiabilité : Pour être fiable, l'information doit être vérifiable
c'est-à-dire basée sur des pièces justificatives externes ou internes ayant une
forte force probante. L'information comptable est vérifiable dans la
mesure où elle repose sur des données probantes.
La comparabilité : L'information doit permettre à l'utilisateur de faire des
comparaisons dans le temps, pour déterminer les tendances de la situation
financière et des performances de l'entreprise. Les utilisateurs doivent être
également en mesure de comparer les informations financières issues
d'entreprises semblables pour évaluer de façon relative, les situations
financières, les performances et leurs évolutions. En conséquence, la
pertinence fait que l'évaluation et la présentation de l'effet financier de
transactions et des événements doivent être effectuées
avec cohérence au sein de la même entreprise et pour cette entreprise avec
permanence dans le temps, et de façon cohérente pour différentes
entreprises.
Une des implications importantes de la caractéristique qualitative de
comparabilité est que les utilisateurs soient informés des méthodes comptables
utilisées dans la préparation des états financiers et de l'évolution de ces
méthodes ainsi que de leurs effets. Les utilisateurs doivent être en mesure
d'identifier les différences entre les méthodes comptables pour des
transactions et autres événements semblables, utilisées par la même entreprise
de période à période et utilisées par différentes entreprises.
De même, parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financière,
la performance et l'évolution de la situation financière d'une entreprise au
cours du temps, il est important que les états financiers donnent l'information
correspondante des périodes précédentes.
Importance significative : L'importance significative constitue aussi une
contrainte dictée par les règles de comportement économique.
L'information est importante dès lors que son omission ou
son inexactitude influencerait les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la
base des états financiers.
Sous-section 4. Schéma récapitulatif
A ce stade d'avancement de l'apprentissage de la comptabilité
financière, la structure de la théorie comptable peut être représentée par la
pyramide suivante :
Composition des états financiers (ou outils de communication de
l'information comptable) : Bilan + Etat de résultat + Etat de flux de
trésorerie + Notes aux états financiers.
Composantes des états financiers : Les actifs, les passifs, les capitaux
propres, les produits (Revenus + Gains) et les charges (Charges proprement
dites + Pertes).
Les qualités caractéristiques constituent un étalon pour apprécier
l’information comptable, les hypothèses sous-jacentes et les conventions
comptables de base sont les outils opérationnels pour atteindre les qualités
caractéristiques de l’information comptable et satisfaire aux objectifs des
états financiers.
Section 3 - Les hypothèses sous-jacentes
Les méthodes comptables sont construites sur la base de l'hypothèse de
la continuité de l'exploitation et de l'hypothèse de la comptabilité
d'engagement. Lorsque ces deux hypothèses ne sont plus vérifiées, de nombreuses
conventions comptables perdent leur utilité.
Sous-section 1. La continuité de l'exploitation
Les états financiers sont normalement préparés selon l'hypothèse que
l'entreprise est en situation de continuer et poursuivra ses activités dans un
avenir prévisible. Ainsi, dans les circonstances de l'entreprise, il est admis
qu'elle n'a ni l'intention ni l'obligation ou la nécessité de mettre fin à ses
activités ou de réduire sensiblement leur étendue. L'hypothèse de continuité
établit que l'entreprise est en mesure d'honorer ses engagements dans le cours
normal de ses activités.
Si la continuité est menacée (par la volonté des propriétaires ou par
nécessité), les états financiers seront préparés sur une base liquidative
différente de celle résultant de l'application des conventions comptables de
base.
Les indicateurs de
la continuité
La continuité est établie notamment lorsque l'entreprise est rentable,
exécute des plans d'investissement correctement financés, peut lever des
capitaux auprès des actionnaires, entretient des relations sereines avec ses
banquiers, réalisent des recherches d'amélioration des produits et des procédés
de fabrication, développe des stratégies commerciales, veille à la concurrence,
etc...
Les menaces à la
continuité
Constituent notamment des menaces à la continuité, les facteurs suivants
:
- La perte d'un marché important ;
- Une grande difficulté d'approvisionnement en matières
premières ;
- Des techniques de production obsolètes dépassées par la
concurrence ;
- Des conflits sociaux ruineux ;
- L'absence de créativité et d'innovation dans un milieu
fortement concurrentiel ;
- Un changement de législation apportant d'importantes
restrictions ;
- Une crise monétaire entraînant une très forte dépréciation
de la monnaie locale ;
- Des investissements importants financés par des ressources
à court terme ;
- Une baisse des ventes non suivie par un ajustement des
structures et des coûts, etc...
En revanche, ne constituent généralement pas des facteurs significatifs
d'une menace de la continuité, les circonstances suivantes :
- Difficulté provisoire de s'approvisionner en matières
premières ;
- Grève prolongée mais ayant pris fin ;
- La destruction partielle de l'outil de production ;
- Une gène passagère de trésorerie.
Sous-section 2. Hypothèse de la comptabilité d'engagement
Afin de satisfaire à leurs objectifs, les états financiers sont préparés
sur la base d'une comptabilité dite d'engagement. Sur cette base, les effets
des transactions et autres événements sont pris en compte dès que ces
transactions ou événements se produisent et non pas au moment des encaissements
ou paiements et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés
dans les états financiers des périodes auxquelles ils se rattachent. A
l'exception de l'état de flux de trésorerie, les états financiers préparés sur
cette base informent les utilisateurs, non seulement des transactions passées
ayant entraîné des dépenses et des recettes, mais également des obligations
entraînant pour l'avenir des dépenses et des recettes. Ainsi, ils fournissent
le type d'information sur les transactions passées et autres événements passés
qui est le plus utile aux utilisateurs pour prendre leurs décisions
économiques.
Section 4 - Les conventions comptables de base
Les conventions comptables génèrent des règles concrètes qui guident la
pratique comptable. Elles sont développées en conformité avec les objectifs et
les caractéristiques qualitatives de l'information financière.
Le cadre conceptuel tunisien retient 12 conventions comptables de base.
(1) Entité ;
(2) Unité monétaire ;
(3) Indépendance ou séparation des exercices ;
(4) Coût historique ;
(5) Réalisation du revenu ;
(6) Rattachement des charges aux produits ;
(7) Objectivité ;
(8) Permanence des méthodes ;
(9) Information complète ;
(10) Prudence ;
(11) Importance relative ;
(12) Prééminence du fond sur la forme.
Sous-section 1. La convention de l'entité
L'entreprise est considérée comme étant une entité comptable autonome et
distincte de ses propriétaires. La comptabilité financière s'appuie sur la
nette distinction entre les transactions affectant le patrimoine de
l'entreprise et ceux de ses propriétaires ou actionnaires. Ce sont les
transactions de l'entreprise et non celles des propriétaires qui sont prises en
compte dans les états financiers de l'entité.
Une entité comptable ne représente pas uniquement une entreprise
jouissant de par la loi d'un statut légal. Elle s'étend à tout ensemble
s'acquittant d'une activité économique et qui possède et utilise des ressources
économiques. Ainsi, une entité peut désigner un groupe d'entreprises pour les
besoins de la consolidation (de l'établissement d'une information financière
consolidée), ou encore une succursale, une usine, un service, un département ou
un centre de responsabilité au sein d'une entreprise.
Le non respect de la convention de l'entité entraîne une confusion entre
les différents faits économiques concernant des entités distinctes et enlève
toute fiabilité et pertinence à l'information comptable sans parler des risques
majeurs de contrôle interne. Imaginez par exemple ce qui se passerait si on ne
pouvait faire la distinction entre les différentes opérations des agences d'une
banque ou entre les différentes opérations d'une
société mère et ses filiales.
Sous-section 2. La convention de l'unité monétaire
Cette convention, dite aussi de l'unité de mesure, repose sur le fait
que la monnaie est l'unité de mesure commune à toute activité économique et que
par conséquent la monnaie fournit une base appropriée pour la mesure et
l'analyse comptables. Cette convention postule que l'unité monétaire est le
moyen le plus objectif de présenter aux utilisateurs les variations de capitaux
propres et les échanges de biens et services. Elle s'appuie sur le fait que
l'unité monétaire permet de mesurer de façon simple, objective, compréhensible
et par conséquent utile.
Il en découle que la monnaie est l'unité de mesure et d'expression
comptables.
Seules les transactions et événements susceptibles d'être quantifiés
monétairement sont comptabilisés. Certaines autres informations non
quantifiables monétairement et exprimées dans d'autres unités de mesure peuvent
être divulguées principalement dans des notes aux états financiers.
Néanmoins, cette convention considère l'unité monétaire abstraction
faite de son pouvoir d'achat. Il s'ensuit que la comptabilité traduit des
unités monétaires engagées à différentes périodes en ignorant la variation de
leur pourvoir d'achat ce qui donne, selon certains, une fausse impression de
précisions.
L'argument majeur présenté en faveur de cette convention est que la
présentation des données retraitées pour tenir compte du pouvoir d'achat de la
monnaie n'est pas aisément intelligible.
Sous-section 3. Convention de la périodicité dite aussi de
l’indépendance, de la séparation ou de l’autonomie des exercices
§ 1. Fondement de la convention
En règle absolue, pour connaître de façon définitive les résultats des
activités d’une entreprise, il faudrait attendre sa liquidation. Une telle
hypothèse serait en inadéquation totale avec les besoins des utilisateurs.
La convention de la séparation des exercices répond donc à un besoin des
utilisateurs de l’information comptable qui, dans un contexte de continuité de
l’exploitation et de comptabilité d’engagements, veulent connaître et comparer
les résultats et la consistance du patrimoine de l’entreprise selon une
fréquence périodique.
La convention de l’indépendance des exercices suppose par une simple
fiction comptable que l’activité économique d’une entreprise puisse être
divisée en périodes égales : l’année par exemple. Mais, comme les
opérations réelles ignorent ce découpage, les préparateurs des états financiers
sont amenés à procéder à certaines estimations pour assurer la séparation des
exercices et le rattachement des charges aux produits. Les résultats, certains
actifs et certains passifs et par conséquent la mesure des capitaux propres
font appel à de nombreux jugements professionnels et sont de ce fait assortis
d’approximations inévitables.
Le § 40 du cadre conceptuel dispose que l’information financière doit
refléter l’évolution périodique des performances de l’entreprise pour servir de
base à la prise des décisions économiques. Elle doit être, en conséquence,
produite et fournie à des intervalles périodiques et réguliers, la période
étant désignée “exercice comptable”.
Pour des considérations pratiques, il est admis que l’exercice comptable
couvre une période de 12 mois. Généralement, celui-ci coïncide avec
l’année[5] civile.
Néanmoins, le découpage en périodes peut être le mois, le trimestre ou
le semestre. Plus la période est courte, moins les résultats sont
significatifs et plus le rattachement des charges aux produits est
délicat. Il en est de même du problème de rattachement des produits aux
différentes périodes. Les problèmes de répartition des produits et des
charges font que plus la période est courte moins les résultats sont
fiables. Aussi, doit-on admettre que les résultats mensuels sont moins
fiables que les résultats trimestriels. Les résultats trimestriels sont
moins fiables que les résultats semestriels et les résultats semestriels sont
moins fiables que les résultats annuels. De même, plus l’information est
publiée rapidement plus le risque qu’elle comporte des erreurs est
grand. Ce dilemme entre besoin en informations fréquentes et publiées rapidement
et informations fiables illustre bien l’arbitrage nécessaire entre les qualités
de pertinence et de fiabilité.
§ 2. Conséquences pratiques de la convention de
l’indépendance des exercices
Pour déterminer un résultat de l’exercice qui soit comparable avec le ou
les exercices antérieurs et le ou les exercices à venir, il est nécessaire de
rattacher chaque opération à l’exercice dans lequel elle trouve directement son
origine.
Cette tâche est réalisée par le biais des travaux d’inventaire.
L’inventaire a pour but donc d’assurer et de rendre significatif la
séparation des exercices et son corollaire la comparabilité des exercices entre
eux.
Mais en raison de l’étalement des opérations sur des périodes plus ou
moins longues et chevauchant plusieurs exercices, l’affectation des charges et
produits aux différents exercices est une tâche souvent délicate.
Déterminer le fait générateur qui décide de l’exercice de rattachement
implique des conventions et règles bien définies et fait souvent appel au
jugement professionnel. Mais ce travail est déterminant pour la fiabilité
et la pertinence du résultat de l’exercice et pour la comparabilité des états
financiers d’un exercice à l’autre.
Outre le problème de permanence des méthodes, la convention de
l’indépendance des exercices suscite de nombreuses difficultés comptables dont
notamment :
- les questions de rattachement des charges aux produits
(stocks, régularisation, amortissements et provisions),
- la date de réalisation et de prise en compte des revenus,
- les problèmes de capitalisation des charges (incorporation
des charges financières par exemple ou encore la comptabilisation d’une charge
à l’actif en tant que charges à répartir),
- le traitement des différences de change,
- la distinction entre immobilisations et stocks ou entre
immobilisations et charges, etc...
Sous-section 4. La convention du coût historique ou valeur
d'origine
La comptabilité en coûts historiques consiste fondamentalement à comptabiliser
les coûts et traduire leur utilisation dans le processus de création de
richesses.
§ 1. Définition et fondement de la convention du coût
historique
La comptabilité enregistre les actifs et passifs pour leur coût à la
date du fait générateur de la prise en compte de l'opération.
Aux termes du § 41 du cadre conceptuel, le coût historique (ou valeur
d'origine) sert de base adéquate pour la comptabilisation des postes d'actif et
de passif de l'entreprise.
Les biens et services acquis par l'entité sont en règle générale
comptabilisés à leur coût de transaction soit le montant effectivement payé ou
dû.
Bien que faisant l'objet de contestations qui semblent à maintes égards
fondées, le choix du coût historique comme base de mesure se justifie
par le fait que par rapport à tout autre procédé de mesure (telles que la
valeur de remplacement ou la valeur de réalisation nette, la valeur actualisée
des rentrées de fonds futurs, etc...), il est vérifiable (à partir des pièces
justificatives) et par conséquent plus objectif. La convention du coût
historique caractérise le système comptable actuel qui repose sur le modèle des
coûts historiques recouvrables.
Néanmoins, le § 66 du cadre conceptuel dernier alinéa précise que si le
coût historique demeure la base de mesure la plus communément utilisée pour
préparer les états financiers, il est habituellement combiné avec d'autres
bases de mesure.
§ 2. Règles générées par la convention du coût historique
C'est en application de la convention du coût historique que l'entreprise
ne peut comptabiliser en actif un fonds commercial ou un droit au bail non
achetés et créés par son exploitation. En effet, la NCT 6 dispose :
- "Fonds commercial § 10 : Les coûts inhérents à la
continuation des affaires de l'entreprise peuvent contribuer à la création et
au maintien de son fonds commercial. Ces coûts ne sont pas spécifiquement
rattachés au fonds commercial et doivent être comptabilisés en charges".
- "Droit au bail § 12 : Le fait qu'une entreprise occupe, à
titre de locataire, des locaux à usage commercial, peut lui conférer un droit
au bail en vertu tant des conventions que de la législation sur la propriété
commerciale. Le droit au bail ainsi créé ne peut pas être constaté comme actif
dans la mesure où il n'y a pas création d'un actif identifiable et le coût ne
peut être mesuré de manière suffisamment fiable".
La mise en œuvre de la mesure sur la base du coût historique laisse
subsister une place importante d'incertitudes sur les éléments rentrant dans la
composition du coût historique.
La détermination du coût historique nécessite, donc, la résolution d'un
certain nombre de questions :
- Selon quel critère détermine-t-on la date jusqu'à laquelle
on doit capitaliser les coûts ?
- Quelles sont les charges incorporables au coût historique
?
- Quelle méthode pour la détermination du coût unitaire ?
- Quelle est l'incidence des modalités de financement de
l'opération ?
A. Période de capitalisation des charges
(1) Les stocks
a) Stocks achetés : Le coût historique des stocks achetés correspond au coût
d'acquisition pour les éléments achetés. Il inclut l'ensemble des coûts
encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
b) Stocks produits : Le coût historique des stocks produits correspond au coût
de production : il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les
stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
Les coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où
ils se trouvent comprennent toutes les charges engagées jusqu'à la date de
la mise des produits à la disposition de l'utilisateur potentiel c'est-à-dire
jusqu'au moment où la mise en stock est réalisée.
c) Stocks destinés à être utilisés par l'entreprise : L'incorporation des charges au coût
des stocks destinés à être utilisés par l'entreprise (matières premières et
consommables, semi-produits, etc...) est effectuée jusqu'à la date d'entrée
en magasin et donc de mise à disposition des utilisateurs.
La durée de stockage reste sans influence sur le coût.
d) Stocks destinés à être vendus : l'incorporation des coûts aux
stocks destinés à être vendus est effectuée jusqu'à la date d'entrée en magasin
(marchandises ou produits finis). La durée du stockage ou le délai de
commercialisation sont sans influence sur le montant les coûts incorporables.
(2) Les immobilisations corporelles
a) Prise en compte initiale : Le coût total d'une immobilisation
corporelle est la contrepartie, monétaire ou autre, cédée pour l'acquérir et
de la mettre en état de marche en vue de l'utilisation prévue. La période
de capitalisation des coûts d'une immobilisation corporelle s'étend par
conséquent jusqu'à l'achèvement et l'installation la rendant utilisable.
Si pour une raison quelconque, la mise en service effective est retardée, le coût
total ne s'en trouve pas affecté et le surcoût entre la date d'achèvement et
l'installation ne s'incorpore pas au coût historique de l'immobilisation.
b) Dépenses postérieures : Les dépenses postérieures relatives à une
immobilisation corporelle déjà prise en compte doivent être ajoutées à la
valeur comptable du bien lorsqu'il est probable que des avantages futurs,
supérieures au niveau de performance initialement évalué du bien existant,
bénéficieront à l'entreprise.
Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être inscrites en charges
de l'exercice au cours duquel elles sont encourues (NCT 5 § 21).
(3) Les immobilisations incorporelles
Un actif incorporel acquis ou créé (sauf le fonds commercial et le droit
au bail qui ne peuvent être pris en compte que
lorsqu'ils sont acquis) est comptabilisé à son coût mesuré selon les mêmes
règles que celles régissant la comptabilisation des immobilisations corporelles
(NCT 6 § 8, 11 et 17).
B. Composantes du coût historique
Certes, il existe des règles généralement admises d'incorporation des
éléments au coût historique des stocks, immobilisations, titres de
portefeuille, créances et dettes en monnaies étrangères, etc...
Par exemple :
- Le coût d'achat et les frais accessoires sur achats ainsi
que les frais directs de production sont toujours incorporables aux stocks ;
- Alors que les frais de distribution sont toujours non
incorporables aux stocks.
Néanmoins, dans certaines circonstances, il est possible de se poser la
question s'il convient de retenir telle ou telle charge en éléments de coût.
L'exemple type des charges dont le sort peut présenter une difficulté est celui
des charges financières.
Une bonne connaissance des principes comptables généralement admis
conjuguée avec une bonne connaissance des spécificités de l'entreprise permettent d'exercer un bon jugement professionnel et de
prendre la décision la plus judicieuse.
(1) Règles applicables aux stocks acquis
Le coût d'acquisition est composé :
du prix d'achat
et des frais accessoires qui
comprennent :
- les droits de douanes à l'importation,
- les taxes non récupérables par l'entreprise,
- les commissions sur achats,
- les frais de transport,
- les frais de manutention, de chargement et de
déchargement,
- les frais d'assurance liés au transport de réception,
- la rémunération des transitaires,
- autres coûts liés à l'acquisition des éléments achetés.
Réductions commerciales
Remises, rabais et ristournes : Les réductions commerciales sont
déduites pour le calcul du coût d'acquisition des éléments achetés.
Escomptes de règlement : La NCG dispose que les escomptes obtenus par
l'entreprise de ses fournisseurs sont inscrits en produits financiers et
restent par conséquent sans influence sur le coût historique des stocks ou des
immobilisations.
La validité de cette règle qui se base sur le caractère financier
distinctif de l'escompte peut être contestée.
Les différences de change sur achats en devises étrangères : Sauf circonstances tout à fait exceptionnelles, les différences de change n'ont
aucune incidence sur le coût historique des stocks.
(2) Les stocks produits
a) Le coût de production des stocks comprend :
Les coûts directs de production (matières premières,
emballages, coûts de main-d'œuvre directe, travaux sous-traités, etc...) ;
et une juste part des coûts indirects
de production pouvant être raisonnablement rattachée à la production
(amortissements, fournitures d'ateliers, coût du personnel d'encadrement des
ateliers, entretien, etc...).
La détermination de la liste des charges incorporables se base sur une
analyse des conditions spécifiques et relève des politiques comptables de
l'entreprise. Une fois, les frais incorporables identifiés, il convient d'en
déterminer la juste part incorporable c'est-à-dire la part qui peut être
considérée comme ayant contribué à amener les stocks à l'endroit et dans l'état
où ils se trouvent.
A ce niveau, il convient de souligner que si les charges variables ne
présentent pas de difficultés d'incorporation puisqu'elles sont par hypothèse
variables en fonction de la quantité produite, les charges fixes en revanche
sont engagées pour un niveau déterminé de production. Aussi, la
juste part des frais fixes incorporables au coût de production est-elle
déterminée en cas de sous-activité par la méthode de l'imputation rationnelle selon
la formule suivante :
|
Frais fixes incorporables = |
Σ Frais fixes x niveau
d'activité réelle |
|
Niveau d'activité normale |
b) Charges exclues du coût des stocks : Se trouvent exclus des coûts incorporables
au coût historique des produits et des stocks :
- Les frais fixes de production correspondant à la
sous-activité ;
- Le coût du gaspillage : valeur des matières et produits anormalement
gaspillés, main-d'œuvre et autres dépenses perdues qui ne sont pas encourues
pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ;
- Les frais commerciaux qui sont toujours exclus du coût de
production ;
- Les frais généraux administratifs en raison du fait qu'ils
ne contribuent pas directement à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état
où ils se trouvent.
(3) Formules d'évaluation des stocks dans le cadre de la
convention du coût historique :
Trois principales formules permettent de calculer le coût unitaire des
stocks dans le cadre de la convention du coût historique :
- Le coût individuel ;
|
- Le coût moyen
pondéré = |
Σ des valeurs |
|
Σ des quantités |
- Le premier entré, premier sorti, (en anglais : first in, first
out ou FIFO).
(4) Composantes du coût des immobilisations
Sont inclus dans le coût d'une immobilisation :
- Le prix d'achat ;
- Les droits et taxes supportés et non récupérables ;
- Les frais directs (tels que les commissions payées, les frais
d'acte, les honoraires, les frais de livraison et de manutention initiaux et
les frais d'installation,...).
Pour les immeubles, sont inclus au coût d'acquisition, les frais directs
suivants :
- Les honoraires d'architectes et ingénieurs ;
- Les frais de démolition et de viabilisation ;
- Les frais de préparation du site,...
(5) Incorporation des charges d'emprunt
En principe, les charges financières d'emprunt sont comptabilisées en
charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues. Exceptionnellement,
elles peuvent être incorporées au coût d'acquisition d'une immobilisation
qualifiante et au coût des stocks qualifiants.
a) Immobilisations :
i) Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût
d'acquisition d'une immobilisation
Les charges financières sont prises en compte dans le coût de revient
d'une immobilisation lorsque la réalisation de cette immobilisation exige
une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisée et que ces
charges d'emprunt satisfont aux trois autres conditions suivantes :
1)
il est probable qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour
l'entreprise c'est-à-dire qu'elles sont recouvrables, et
2)
leur coût peut être évalué de façon fiable, et
3)
elles correspondent à des charges financières qui auraient pu être évitées si
les dépenses relatives à la réalisation de l'immobilisation n'avaient pas été
faites (charges évitables).
A titre d'exemples d'immobilisations qualifiantes justifiant la
capitalisation des charges financières, il est possible de citer :
- les installations complexes de fabrication,
- les installations de production d'énergie,
- les constructions d'immeubles,...
ii) Immobilisations exclues de la possibilité de
capitalisation des charges d'emprunt
Les immobilisations qui ne nécessitent pas une longue période de
préparation et celles qui sont prêtes à être utilisées au moment de leur
acquisition ne peuvent pas donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt.
b) Stocks
i) Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût des stocks
Les frais financiers sont incorporables dans le coût d'acquisition ou
dans le coût de production des stocks lorsque ces frais sont liés à des
emprunts ayant financé des cycles d'approvisionnement, de stockage ou de
production supérieurs à 12 mois, lorsque ces charges d'emprunt satisfont aux
trois conditions suivantes :
1) il est probable qu'elles donneront lieu à des
avantages économiques futurs pour l'entreprise, c'est-à-dire qu'elles sont
recouvrables, et
2) leur coût peut être évalué de façon fiable, et
3) elles correspondent à des charges financières qui
auraient pu être évitées si les dépenses relatives à la production de ces
stocks n'avaient pas été faites (charges évitables).
ii) Stocks exclus de la possibilité de capitalisation des
charges d'emprunt
Les stocks qui sont fabriqués de façon routinière ainsi que les produits
fabriqués en larges quantités de façon répétitive ne peuvent pas donner lieu à
capitalisation des charges d'emprunt.
(6) Titres de participation et titres de placement
Contrairement aux immobilisations et aux stocks, le coût historique des
titres de participation et le coût historique des titres de placement exclut les frais d'acquisition tels que les commissions
d'intermédiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque.
Exceptionnellement, les honoraires d'étude et de conseil engagés à
l'occasion de l'acquisition de placements à long terme peuvent être inclus dans
le coût d'acquisition de ces placements à long terme.
Par dérogation à la convention du coût historique, les titres de
placement à court terme qui sont cotés en bourse et qui sont très liquides sont
convertis à la valeur du marché à la clôture de l'exercice selon le cours
boursier du dernier mois de l'exercice, les plus-values ou moins-values
dégagées sont portés en produits ou charges financières.
(7) Créances et dettes courantes en monnaies étrangères
Les biens acquis ou vendus en devises étrangères ainsi que les dettes et
créances correspondantes sont comptabilisés au cours de change du jour de la
date de l'opération.
Par dérogation à la convention du coût historique, les créances et
dettes courantes non réglées à la date de clôture sont converties selon le taux
de change à la date de clôture. La différence entre le cours historique et le
cours de clôture constitue une charge ou un produit financier. Néanmoins, cette
règle d'évaluation comptable n'est pas fiscalement admise.
§ 3. Dérogations à la convention du coût historique
Le modèle comptable actuel, dit modèle des coûts historiques
récupérables, est basé sur la convention du coût historique combinée avec la
convention de prudence.
A l'inventaire, si le coût historique est inférieur à l'une des notions
de valeur d'inventaire (qui ne sont que des approches de la valeur actuelle),
on retient le coût historique.
Au contraire, si l'une des notions de valeur d'inventaire est inférieure
au coût historique, on retient ladite valeur d'inventaire.
Ce modèle accepte de plus en plus de dérogations.
Au nombre des dérogations consacrées par les normes tunisiennes, on peut
citer :
- les titres de placement cotés en bourse pour
lesquels il y a un marché très liquide qui sont convertis à la date de clôture
au cours moyen de bourse du dernier mois de l'exercice avec prise en compte
aussi bien des moins-values que des plus-values,
- les créances et dettes en devises étrangères qui
sont converties au cours de change à la date de clôture.
Pour l'application de la convention du coût d'origine aux
immobilisations reçues gratuitement, le cadre conceptuel précise (§ 41) que
«leur coût est défini comme étant la somme d'argent qu'il aurait fallu dépenser
si la transaction avait été conclue autrement». Elles sont par conséquent
prises en compte à la valeur vénale qui constitue leur valeur d'origine.
§ 4. Critique de la convention du coût historique
La convention du coût historique est l'objet de critiques virulentes.
Bien qu'elle reste la source principale de génération des règles d'évaluation
comptable, la convention du coût historique est l'objet de dérogations de plus
en plus nombreuses qui mènent progressivement à un nouveau modèle comptable : le
modèle de présentation à la valeur du marché ou juste valeur (Fair
value).
Sous-section 5. La convention de réalisation du revenu
§ 1. Définition de la convention de réalisation
La convention de réalisation du revenu permet de déterminer le fait
générateur de la prise en compte du revenu et sa présentation dans les
états financiers.
En règle générale, le revenu doit être constaté lors de sa réalisation.
Le critère permettant de déterminer la date de réalisation du revenu
diffère selon qu'il s'agit de ventes ou de prestations.
On distingue 4 critères de fait générateur
déterminant la date de prise en compte du revenu :
1.
Une réalisation du revenu au moment de la vente ;
2.
Une réalisation du revenu lors du recouvrement des ventes ;
3.
Une réalisation du revenu à la fin du processus de fabrication ;
4.
Une réalisation du revenu lors de l'exécution du contrat.
A. Ventes de produits
En règle générale, la date de la vente constitue un critère pertinent et
objectif de prise en compte.
Néanmoins, dans certaines circonstances, lorsque la probabilité de
recouvrement de la vente devient nulle en raison de la nature du commerce ou de
l'avènement d'une incertitude rendant le recouvrement incertain, la prise en
compte de la vente en revenu est reportée à la date de l'encaissement effectif
de la vente.
Dans un sens contraire, la constatation du revenu pour certains produits
se fait avant la vente dès la réalisation de la production en raison du fait
que le prix et l'écoulement de produit sont exempts de toute incertitude.
C'est le cas des produits suivants :
- Pétrole ;
- Certains minerais tel que l'or ;
- Produits agricoles dont le prix est garanti par l'Etat.
Dans ces cas, la vente constitue une partie négligeable des efforts de
l'entreprise et le recouvrement quasiment certain, le revenu est constaté en
évaluant la production au prix de vente moins les coûts du transport jusqu'à
destination.
Cette évaluation donne une mesure suffisamment fiable des revenus de
l'exercice sans que l'on ait à attendre jusqu'à la réalisation effective de la
vente pour constater le revenu.
B. Travaux et prestations
Les travaux et prestations dont la réalisation s'étale sur plus d'un
exercice sont pris en compte en revenu en fonction du degré d'avancement sans
qu'il n'ait besoin d'attendre l'achèvement du contrat.
Pour les autres services, les critères de prise en compte peuvent être :
- La réalisation effective du service ou de l'acte le plus
important.
- La répartition linéaire.
- La durée temporelle.
- Ou tout autre critère permettant de mieux refléter le
déroulement de l'exécution de la prestation.
§ 2. Règles générées par la convention de la constatation des
revenus
Toutes les règles de prise en compte et de mesure développées par la NCT
3 traitant des revenus sont une application de la convention de constatation
des revenus combinée notamment avec la convention de rattachement des charges
aux produits et la convention de prudence.
A. Vente de marchandises et de produits fabriqués (NCT 3 § 9 à 13)
Les revenus provenant de la vente de marchandises et produits fabriqués
doivent être comptabilisés lorsque l'ensemble des conditions suivantes est
satisfait :
a. L'entreprise a transféré à l'acheteur les
principaux risques et avantages inhérents à la propriété ;
b. Le montant des revenus peut être mesuré de façon fiable
;
c. Il est probable que des avantages futurs associés
à l'opération bénéficieront à l'entreprise ; et
d. Les coûts encourus ou à encourir concernant
l'opération peuvent être mesurés de façon fiable.
B. Prestations de services (NCT 3 § 14 à 18)
Lorsque le résultat peut être estimé de façon fiable, les revenus
découlant de la prestation de services doivent être comptabilisés au fur et à
mesure que les services sont rendus par référence au degré d'avancement des
opérations à la date d'arrêté des états financiers.
Le résultat découlant d'une prestation de services ne peut être estimé
de façon fiable lorsque l'ensemble des conditions suivantes sont
remplies :
a. Le montant des revenus de la prestation de services peut être mesuré d'une
façon fiable ;
b.
Il est probable que des avantages économiques futurs associés à
l'opération bénéficieront à l'entreprise ;
c. Le degré d'avancement de l'exécution de la prestation de services peut
être évalué de façon fiable ;
d. Les charges encourues pour la prestation de services et les charges à
encourir pour achever l'ensemble des services prévus peuvent être mesurés
de façon fiable.
Lorsque le résultat d'une opération de prestations de services ne peut
être estimé de façon fiable, les revenus correspondants à cette prestation ne
doivent être constatés qu'à concurrence des charges comptabilisées et jugées
recouvrables.
Sous-section 6. Convention de rattachement des charges aux
produits
§ 1. Définition
Cette convention, qui est le corollaire de la convention de
l'indépendance des exercices, consiste à établir une correspondance, directe
ou indirecte, entre les produits et les charges de l'entreprise.
Lorsque des revenus sont comptabilisés au cours d'un exercice, toutes
les charges ayant concouru à la réalisation de ces revenus doivent être déterminées
et rattachées à ce même exercice.
§ 2. Règles générées par la convention de rattachement des
charges aux produits
La finalité de l'entreprise est de créer plus de richesses qu'elle n'en
consomme. Une dépense n'est donc engagée que parce qu'elle est jugée
nécessaire ou utile à la réalisation de cet objectif. Les dépenses
constituent dès lors des coûts qui sont normalement appelés à contribuer
directement ou indirectement à engendrer des recettes au moins équivalentes, le
surplus dégagé constituant le profit.
Un coût répondant à ce critère est dit recouvrable.
En considérant une tranche de la vie de l'entreprise, dite période
comptable, ainsi un exercice, les dépenses viennent, selon le cas, affecter le
résultat de l'exercice - ce sont des charges - ou celui d'exercices ultérieurs
: elles sont alors présentées parmi les actifs à la clôture de l'exercice.
A. Distinction entre actifs et charges
(1) Les Actifs
Le cadre conceptuel définit un actif comme étant une ressource
économique utile à l'activité contrôlée par l'entreprise provenant
d'événements ou de transactions passés et dont on attend des avantages
économiques futurs au profit de l'entreprise.
L'avantage économique futur représenté par un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer directement ou indirectement à des
flux de liquidités au bénéfice de l'entreprise. Le potentiel peut être un
potentiel de production qui fait partie des activités opérationnelles de
l'entreprise. Il peut également prendre la forme d'une possibilité de conversion
en liquidités ou d'une capacité à réduire les sorties de fonds, par exemple,
lorsqu'un processus de production différent réduit les coûts de production.
Cet avantage économique futur doit présenter une certitude suffisante
soit parce qu'il peut être apprécié directement, soit parce qu'un coût, engagé
au profit de l'activité à venir, est présumé recouvrable tant que n'est pas
intervenue, depuis son engagement, une circonstance mettant en cause sa recouvrabilité.
(2) Les Charges
Dans le cadre du modèle comptable traditionnel dit des coûts
recouvrables, la vocation de l'entreprise à la réalisation de profits,
qui implique que tout coût doit normalement être recouvrable, conduit à poser
les deux principes suivants :
- le résultat des exercices futurs ne doit pas être
affecté par des coûts connus résultant de décisions ou d'événements antérieurs
à la clôture de l'exercice et jugés non recouvrables au-delà dudit exercice ;
- les exercices futurs doivent prendre leur part des
coûts résultant de décisions ou d'événements antérieurs à la clôture de
l'exercice, mais recouvrables en tout ou en partie au-delà de l'exercice.
Une charge peut donc être définie comme :
- une dépense "engagée ou subie"
c'est-à-dire exposée dans le cadre d'un processus de création de
richesses,
- et qui n'a pas ou n'a plus, à la clôture de
l'exercice, la faculté d'engendrer des avantages économiques futurs
suffisamment sûrs (Richesses).
B. La notion de dépense exposée
D'une façon générale, une dépense engagée est à considérer comme exposée
à compter du moment où il apparaît qu'elle a amputé ou amputera la trésorerie
de l'entreprise.
Si la dépense est subie, elle est à considérer comme exposée
lorsque survient son fait générateur.
Si une dépense est à considérer comme exposée, il en est de
même pour les dépenses qui en sont l'accessoire. Ainsi, lorsqu'un exercice prend en
compte la rémunération d'un salarié, il convient de rattacher à l'exercice
l'ensemble des coûts liés à cette rémunération (primes, treizième
mois, congés payés, charges fiscales et sociales, etc...).
Sont également assimilables à des dépenses exposées les détériorations
de perspectives de recettes qui avaient été antérieurement prises en compte. On
peut citer, par exemple, le cas d'une créance sur un client qui devient
insolvable.
Ces dépenses imprévues ou ces perspectives de "non-recette"
doivent être prises en considération dès qu'elles se manifestent.
C. Correspondance directe et indirecte entre les charges et
les produits
Il y a correspondance directe lorsqu'il existe une relation de cause à
effet entre les produits et les charges. Dans ce cas, la règle consiste à
rapprocher les efforts (les charges) de l'entreprise de ses réalisations (les
produits) chaque fois qu'il est possible et raisonnable de le faire.
En revanche, lorsqu'il n'existe pas de liaison directe, on doit élaborer
une méthode de répartition logique et systématique qui permet d'établir un
rapprochement raisonnable des charges aux produits. Le coût d'une
immobilisation par exemple est rapporté en charges par le biais de
l'amortissement qui est défini comme étant la répartition systématique du
montant amortissable d'une immobilisation sur sa durée d'utilisation estimée.
La méthode d'amortissement est systématique en ce sens, qu'une fois
choisie, le calcul de la dotation aux amortissements devient un processus
purement mécanique d'application d'une formule arithmétique. La méthode
d'amortissement est logique lorsqu'elle réalise un bon rapprochement entre les
coûts d'utilisation d'une immobilisation et les produits qu'elle génère.
Certains coûts qui, bien que nécessaires à engager au cours de chaque
exercice, ne peuvent être rapprochés précisément avec aucun produit ou qui ne
procurent en soi aucun avantage économique direct sont rattachés à l'exercice
au cours duquel ils sont engagés : frais d'administration, etc...
D'autres coûts sont de part leur nature en relation avec les produits de
l'exercice, même si on peut les rapprocher directement d'un produit
particulier, tels les frais de publicité. Ces coûts sont, sauf rares exceptions
dûment justifiées, comptabilisés en charges de l'exercice.
Les coûts pris en charges de l'exercice au cours duquel ils sont engagés
de façon systématique sont dits "coûts de l'exercice".
Ils sont comptabilisés systématiquement en charges de l'exercice en
raison du fait :
- qu'ils n'ont pas de relation directe avec un produit
déterminé, ou
- qu'on ne peut démontrer de façon raisonnable qu'ils
donneront lieu à des avantages économiques futurs, ou
- qu'on ne peut mesurer de façon fiable la quote-part du
coût qui devrait être reportée, ou
- que le fait de répartir ces coûts entre plusieurs
exercices n'est d'aucune utilité.
En revanche, il arrive qu'une dépense puisse être considérée comme ayant
une incidence sur les revenus de plusieurs exercices ultérieurs. Dans ce cas,
il est possible de la porter à l'actif.
L'impact bénéfique sur les résultats futurs peut être mesuré soit en
terme d'économie de coût, soit en terme d'accroissement du rendement des activités
de l'entreprise.
Sous-section 7. Convention de l'objectivité
§ 1. Définition de la convention de l'objectivité
Les transactions et événements pris en compte en comptabilité et divulgués
dans les états financiers doivent être justifiées par des preuves. Quand des
documents probants concernant ces transactions n'existent pas, ou ne peuvent
pas exister, les bases d'estimations retenues doivent être fournies pour
permettre la vérification et l'appréciation des méthodes préconisées. Dans ce
cas, il convient de produire les éléments facilitant la conviction et par
conséquent l'évaluation objective des faits.
§ 2. Mise en œuvre de la convention de l'objectivité
Ce principe vise à assurer l'objectivité des enregistrements comptables
et par conséquent leur vérifiabilité.
Pour être objective, une donnée doit être impersonnelle et vérifiable
c'est-à-dire élaborée dans les règles de l'art et libérée de toute influence.
Le principe d'objectivité est mis en œuvre par la qualité des contrôles
internes et le mode de justification des données comptables. Ainsi :
- Une donnée est présumée objective lorsqu'elle est
appuyée sur une pièce justificative ayant une forte force probante.
- Ou à défaut, elle résulte d'un consensus d'experts.
- Ou à défaut, elle résulte de procédures ou de
règles communiquées et décrites fidèlement aux utilisateurs de l'information
comptable.
Sous-section 8. Convention de la permanence des méthodes
§ 1. Définition de la convention de permanence
La convention de la permanence des méthodes exige que les mêmes méthodes
de prise en compte, de mesure et de présentation soient utilisées par
l'entreprise d'une période à l'autre. L'application de cette convention permet
la comparaison dans le temps de l'information comptable et favorise les
prédictions financières. La permanence des méthodes ne justifie pas, cependant,
une rigidité nuisible à l'image fidèle que doivent refléter les états
financiers. Tout changement significatif devra faire l'objet d'un traitement et
d'une information appropriés.
La convention de permanence améliore l'utilité des états financiers
puisqu'elle fiabilise la mesure du pouvoir de gain et par là même améliore les
aptitudes de prédiction et de vérification des prédictions antérieures de ce
pouvoir de gain.
§ 2. Règles générées par la convention de permanence
On distingue entre trois types de méthodes comptables :
- Les méthodes d'évaluation qui ont une incidence sur
la mesure des résultats.
- Les méthodes de présentation qui n'ont aucune
incidence sur les résultats mais qui peuvent affecter l'appréciation de la
situation financière ou de la structure des résultats.
- Les méthodes d'information.
Les changements de méthodes de présentation et d'information n'entraînent
aucun traitement comptable particulier. Néanmoins, les données comparatives
doivent être retraitées pro-forma (extra-comptablement pour assurer la
comparabilité des chiffres à présenter selon les nouvelles méthodes de
présentation ou d'information).
En revanche, les changements de méthodes d'évaluation suivent un régime
comptable particulier.
A. Circonstances des changements de méthodes
Un changement de méthode comptable doit être opéré dans l'une des deux
circonstances suivantes :
- Lorsqu'il est rendu
obligatoire par une nouvelle norme. Dans ce cas, le changement est réalisé
conformément aux dispositions transitoires spécifiées par la nouvelle norme.
- Quand une nouvelle
méthode conduit à une présentation plus fidèle des opérations améliorant
la pertinence ou la fiabilité des états financiers.
Ainsi, le changement de méthode va consister à substituer à l'ancienne
méthode appliquée par l'entreprise une nouvelle méthode différente de
l'ancienne pour préparer les états financiers.
B. Impact du changement de méthodes sur les états financiers
des années antérieures, actuelles et futures ?
Un changement de méthodes "d'évaluation" peut suivre deux
modalités distinctes d'application : il peut être rétrospectif, comme il peut
être prospectif, selon le cas.
(1) Application rétrospective d'une nouvelle méthode : Cette application conduit à
appliquer la nouvelle méthode aux éléments comptables concernés comme si la
nouvelle méthode avait été appliquée dès l'origine. Lorsqu'il est significatif,
l'écart cumulatif qui se dégage de l'application rétroactive de la nouvelle
méthode par rapport à l'ancienne méthode à la date d'ouverture de l'exercice est
comptabilisé en net d'impôt en ajustement des capitaux propres d'ouverture de
l'exercice au cours duquel la modification est introduite.
Dans ce cas, l'ajustement correspondant à la correction des éléments
comptables subséquent au changement de méthode à la date d'ouverture de
l'exercice au cours duquel la modification est introduite n'est pas pris en
compte dans l'état de résultat de l'exercice, il vient en modification de la
situation des capitaux propres d'ouverture de l'exercice "compte 128
Modifications comptables affectant les résultats reportés".
L'application rétrospective constitue la règle. Néanmoins, les dispositions
transitoires d'une nouvelle norme peuvent prévoir son application prospective.
De même, lorsqu'il se révèle impossible de déterminer de façon fiable
l'ajustement des éléments comptables antérieurs à la date d'ouverture de
l'exercice, la nouvelle méthode est appliquée de façon prospective.
(2) Application prospective d'une nouvelle méthode : L'application prospective d'une
nouvelle méthode signifie que la nouvelle méthode ne sera appliquée qu'aux
opérations et événements se produisant à partir de l'exercice au cours duquel
la nouvelle méthode est introduite. Aucun redressement de l'effet cumulatif sur
les éléments antérieurs à l'exercice d'introduction de la nouvelle méthode
n'est opéré.
Un changement de méthode est appliqué de façon prospective dans deux
situations :
- Lorsque l'application prospective est préconisée
par les dispositions transitoires de la nouvelle norme.
- Lorsqu'il s'avère que la correction des capitaux
propres d'ouverture ne peut être déterminée de façon fiable. Dans ce cas, une
information sur le fait qu'il a été impossible de retraiter les capitaux
propres d'ouverture doit être donnée en note aux états financiers.
A titre d'exemple de changement de méthodes, on peut citer
le changement de formules d'évaluation des stocks : Passage de la formule du coût moyen
pondéré à la formule du FIFO.
Sous-section 9. Convention de l'information complète
§1. Définition de la convention de l'information complète
Cette convention établit que les états financiers doivent fournir toutes
les informations nécessaires pour ne pas induire en erreur les lecteurs. Elle
exige, pour éviter toute ambiguïté dans l'interprétation de l'information
financière, que les états financiers comportent des notes et des tableaux
explicatifs révélant toute information pertinente et attirant l'attention sur
les événements ou les traitements de l'information qui ont un impact
significatif sur l'évolution des résultats futurs et la situation de
l'entreprise.
§ 2. Règles de mise en œuvre de la convention de
l'information complète
Quand une information pertinente pour les utilisateurs dans le processus
de prise de décisions présentée dans le bilan, l'état des résultats ou l'état
de flux de trésorerie fournit une image incomplète de la situation financière,
de la performance ou de la conduite financière de l'entreprise, l'information
nécessaire pour compléter cette image est fournie en notes aux états
financiers.
Néanmoins, un traitement erroné d'un poste des états financiers ne peut
être considéré comme étant rectifié par une mention du traitement correct dans
une note aux états financiers.
Sous-section 10. La convention de prudence
§ 1. Définition de la convention de prudence
Aux termes du § 47 du cadre conceptuel, des incertitudes entourent
inévitablement un grand nombre d'événements et de circonstances. Ces
incertitudes sont prises en considération par l'exercice de la prudence dans la
préparation des états financiers. La prudence est la prise en compte d'un
certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires pour
préparer les estimations dans des conditions d'incertitudes, pour faire en
sorte que les actifs ou les revenus ne soient pas surévalués et que les passifs
ou les charges ne soient pas sous-évalués. Cependant,
l'application de cette convention ne doit pas engendrer la création de réserves
occultes ou de provisions excessives, la sous évaluation délibérée des actifs
ou des revenus ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges.
§ 2. Règles générées par la convention de prudence
La prudence caractérise l'attitude du préparateur des états financiers
bien qu'elle vise de protéger l'utilisateur.
Elle se trouve à l'origine d'une règle générale qui consiste à comparer
le coût historique des différents postes avec sa valeur de réalisation nette et
toute autre valeur d'inventaire selon le cas et à déprécier le poste à sa
valeur de réalisation nette ou à l'autre valeur d'inventaire lorsqu'elle est
inférieure à sa valeur nette comptable.
En revanche, et sauf exceptions, les plus-values potentielles ne sont
prises en compte en résultat que lors de leur réalisation.
L'application de cette règle générale génère les méthodes applicables
aux différents postes des états financiers.
A. Les revenus
- Lorsque la recouvrabilité d'une vente est
compromise avant sa prise en compte en revenu, le produit n'est constaté que
lorsque l'incertitude aura été levée.
- Lorsque le résultat d'une prestation de services ne
peut être estimé de façon fiable et qu'il n'est pas probable que les charges
encourues seront récupérées, les revenus ne sont pas constatés en produits
alors que les coûts encourus sont inscrits en charges.
- Si une incertitude relative au recouvrement des
contreparties au titre de vente de marchandises et produits fabriqués, de
prestation de services ou d'utilisation des ressources de l'entreprise par des
tiers prend naissance après la constatation des revenus, on déprécie l'actif
pour en tenir compte.
- Lorsque des intérêts comptabilisés en produits n'ont
pas été encaissés à leur échéance, le recouvrement des intérêts futurs n'est
plus censé être raisonnablement certain. De ce fait, les intérêts déjà
constatés mais non encaissés font l'objet d'une dépréciation et les intérêts
futurs ne sont plus constatés en produits.
B. Les stocks
Les stocks doivent être évalués au coût historique ou à la valeur de
réalisation nette si elle est inférieure. La valeur de réalisation nette
correspond au prix de vente estimé réalisable dans des conditions normales de
vente, diminué des coûts estimés nécessaires pour achever le bien et réaliser
la vente.
C. Immobilisations corporelles
Postérieurement à sa constatation initiale à l'actif, une immobilisation
corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué de l'amortissement, à
moins que des circonstances ou événements particuliers fassent que la valeur
comptable nette n'est plus recouvrable auquel cas il y a lieu de ramener la
valeur de l'actif à sa valeur recouvrable.
D. Immobilisations incorporelles
Le solde non amorti d'une immobilisation incorporelle doit être examiné
à l'inventaire pour s'assurer que la valeur recouvrable n'est pas inférieure à
la valeur comptable nette. Lorsqu'une telle baisse intervient, la valeur
comptable nette est ramenée à la valeur récupérable.
E. Les titres de participation et les titres de placement
immobilisés
A la date de clôture, il est procédé à l'évaluation des placements à
long terme à leur valeur d'usage. Les moins-values par rapport au coût
historique font l'objet de provision pour dépréciation. Les plus-values par
rapport au coût ne sont pas constatées.
F. Les titres de placement non liquides
Pour les titres non cotés et les titres cotés qui ne sont pas très
liquides, le coût historique est comparé à l'inventaire à la juste valeur : les
moins-values par rapport au coût font l'objet de provisions et les plus-values
ne sont pas constatées.
Sous-section 11. Convention de l'importance relative
§ 1. Définition de la convention de l'importance relative
La philosophie utilitaire de la comptabilité fait que le comportement
comptable est toujours guidé par l'importance significative de l'élément
traité.
Aux termes du § 48 du cadre conceptuel, les états financiers doivent
révéler tous les éléments dont l'importance peut affecter les appréciations ou
les décisions.
La production de l'information financière doit être guidée par la
convention de l'importance relative pour le classement et la présentation des
éléments traités par la comptabilité financière.
Un fait ou un élément est significatif, si en tenant compte des
circonstances, sa nature ou son montant sont tels que le fait de le mentionner
dans les états financiers, ou la manière de le traiter dans les comptes est
susceptible d'influencer le jugement ou les décisions prises sur la base des
données comptables.
§ 2. Mise en œuvre de la convention de l'importance relative
La convention de l'importance significative guidera le préparateur des
états financiers dans les travaux de regroupement des comptes au bilan, à
l'état de résultat et à l'état de flux de trésorerie. Elle guidera aussi le
choix des notes à présenter.
Quant à l'incidence de la convention sur les travaux d'évaluation, elle
permet notamment de s'abstenir de toute recherche de précision complémentaire
dès lors que la précision marginale des évaluations et calculs n'est plus de
nature à améliorer de façon significative la fiabilité des comptes.
Sous-section 12. Convention de la prééminence du fond sur la
forme ou de la réalité économique sur l'apparence juridique
§ 1. Définition de la convention de la prééminence du fond
sur la forme
La substance des opérations et autres événements n'est pas toujours
cohérente avec ce qui ressort du montage juridique apparent.
Pour que l'information représente d'une manière fiable les transactions
et autres événements qu'elle vise à représenter, il est nécessaire qu'ils
soient enregistrés et présentés en accord avec leur substance et la réalité
économique et non pas seulement selon leur forme juridique.
§ 2. règles générées par la
convention de la prééminence du fond sur la forme
Au nombre des règles générées par la convention de la prééminence de la
réalité économique, on peut énumérer :
1- La comptabilisation de la mourabaha : La mourabaha est une vente dans
laquelle le vendeur s'engage à racheter la marchandise à une date ultérieure.
Il ne s'agit en fait ni d'achat, ni de vente mais d'une pure opération
de financement et la différence entre le prix de vente et le prix de rachat constitue
une charge financière pour l'emprunteur et un produit pour le prêteur.
2- La comptabilisation d'une immobilisation prise en leasing
: Le leasing est en
apparence un contrat de location alors qu'il est en réalité un contrat de
financement.
Pris ainsi, une immobilisation prise en leasing est portée en
immobilisation bien qu'elle ne soit pas encore la propriété de l'entreprise, ce
qui est conforme à la définition donnée de l'actif par le cadre conceptuel.