Le processus comptable élémentaire

Un processus est un cheminement qui correspond au déroulement rationnel d'un travail représenté par une suite d'opérations jusqu'à la réalisation du produit final. Un processus regroupe l'ensemble des transformations (agencées ou ordonnancées[1] de façon logique) permettant de réaliser un produit.

Après l'apparition de la partie double, il restait aux comptables d'organiser leur travail de sorte à le doter des meilleures sécurités possibles.

Ainsi, il fallait :

- Pouvoir vérifier quelles sont les opérations qui ont été saisies en comptabilité ;

- Assurer que toute opération saisie est convenablement traitée jusqu'à sa présentation dans les états de synthèse : bilan et état de résultat notamment ;

- Se donner la possibilité de vérifier l'exactitude arithmétique des traitements et la bonne justification des comptes.

Le processus consistant à saisir les opérations l'une à la suite de l'autre dans un ordre chronologique[2] offre une liste des opérations saisies qui permet de contrôler l'exhaustivité[3] des opérations comptabilisées.

Le report des écritures saisies du journal aux comptes individuels (qui forment ce qu'on appellera le grand livre[4]) permettra d'avoir des comptes par tiers, par élément d'actifs ou de passifs et de capitaux propres ainsi que par nature de charges ou de produits.

La récapitulation de l'ensemble des comptes en totaux ou mouvements et soldes permet d'établir ce que l'on désignera par balance qui permet de s'assurer que toute l'arithmétique comptable est exacte.

Après vérification, contrôle, rectification et ajustement des comptes[5], une nouvelle balance est établie en vue de construire les états financiers de l'exercice.

Le processus comptable comprend les étapes suivantes :

- Le journal.

- Le grand livre.

- La balance.

- La justification et le contrôle des comptes : è  Journal è Grand livre è Nouvelle balance.

- Les états financiers.

Section 1. Le journal

Très rapidement, les qualités du journal ont fait qu'il est devenu le livre de base en comptabilité, le livre comptable le plus important. Mais tout d'abord, voyons comment il se présente.

Sous-section 1. Présentation du journal

Le journal est un livre dont les pages sont prénumérotées. Il constitue le registre des écritures de saisie des données comptables. Chaque transaction, chaque événement qui entraîne un changement dans les actifs, les passifs ou les capitaux propres est pris en compte en comptabilité par une écriture au journal.

Son tracé usuel s'établit comme suit :

Chaque opération est comptabilisée par une écriture[6]. Chaque écriture est séparée par deux traits.

Chaque écriture comprend :

Sous-section 2. Réglementation relative au journal

Le journal est un livre comptable dont la forme et les règles de tenue sont fixées par la loi en vertu de laquelle les écritures sont comptabilisées dans le journal sous une forme définitive.

Forme légale du journal : Le journal est un livre cousu, coté[7] et paraphé[8] par une autorité administrative avant qu'aucune écriture n'y soit portée. Lorsque l'entreprise utilise l'informatique, seuls les totaux mensuels du journal édité par l'ordinateur sont reportés sur le journal tenu à la main.

Règles légales de tenue du journal : Le journal doit être tenu avec beaucoup de soin sans blanc, ni rature, ni grattage, ni surcharge, ni altération d'aucune sorte.

Sous-section 3. Totalisation des pages du journal

Chaque page du journal doit être totalisée à l'encre en bas de page.

Le total de chaque page est reporté à l'encre en haut de la page suivante :

On doit s'assurer tout au long de la tenue du journal en permanence de la stricte égalité entre le total des débits et le total des crédits.

Les écritures du journal sont reportées dans les comptes à deux colonnes qui forment ce qu'on appelle le grand livre.

Sous-section 4. Les fonctions comptables et juridiques du journal

Dans toute comptabilité, le rôle du journal apparaît comme étant primordial.

L'importance du journal a un double fondement :

            - un fondement de technique comptable,

            - et un fondement juridique.

Fondement de technique comptable : Le journal se présente comme un instrument d'analyse comptable des opérations de l'entreprise. Il a un rôle technique essentiel.

Il décrit les opérations effectuées dans l'ordre où elles ont été constatées, et la suite des égalités comptables qui les ont exprimées, pour que l'on puisse s'assurer de l'exactitude des traductions comptables et de leurs conséquences.

Fondement juridique : En droit, il ne suffit pas d'affirmer un fait, encore faut-il le prouver. C'est le journal qui fournit cette preuve, parce que c'est lui qui décrit les opérations effectuées par l'entreprise, une par une, de façon précise, définitive, à la date de l'opération parmi les autres opérations du même jour.

Ainsi, le Grand livre affirme alors que le journal prouve.

Aussi, doit-on veiller à observer scrupuleusement l'ensemble des règles techniques et juridiques régissant le journal :

Trois règles techniques :

1) Le tenir à jour.

2) Formuler chaque opération en égalité comptable.

3) Vérifier l'exactitude des formules ou écritures en totalisant membre à membre les égalités et en constatant l'égalité des totaux.

Trois règles juridiques :

1) Faire parapher le journal déjà coté avant tout usage pour empêcher toute substitution ou reconstitution tardive.

2) Tenir le journal de telle sorte qu'aucune écriture ne puisse être supprimée, modifiée, effacée ou ajoutée sans que cette altération ne vienne entacher le journal d'irrégularité de nature à le rendre sans effet.

3) Enregistrer chronologiquement les transactions et événements constatés.

Section 2. Le grand livre

Le grand livre comprend tous les comptes de l'entreprise. Il est utilisé pour classer et synthétiser les transactions et pour contrôler la fiabilité et la validité des comptes.

C'est grâce au grand livre qu'on obtient les informations agrégées qui vont servir à établir la balance et les états financiers (exemples : total des ventes, total des achats ou des achats consommés, etc...).

Les comptes du grand livre peuvent être des comptes de bilan (permanents) ou des comptes de gestion (temporaires).

Les comptes de bilan comprennent les comptes des classes 1 à 5 : Les comptes d'actifs, les comptes de passifs et les comptes de capitaux propres qui apparaissent au bilan. Ces comptes ne sont pas soldés à la fin de l'exercice comptable. Les soldes de fin de période des comptes de bilan sont repris à la réouverture de l'exercice suivant.

En revanche, les comptes de gestion qui sont les comptes de charges et de produits sont soldés après avoir servi à déterminer le résultat. Ils sont transférés pour solde en fin d'exercice dans le compte «13 Résultat de l'exercice».

Plusieurs présentations des comptes du grand livre sont possibles :

Première présentation                                                                                                                            

Deuxième présentation         

Troisième présentation                                                                                                       

Les entreprises utilisent différentes couleurs de comptes pour distinguer visuellement entre les différents types de comptes.

Ainsi, on peut utiliser des couleurs différentes pour distinguer entre les types de comptes suivants :

- Comptes de bilan et comptes de gestion.

            - Comptes de bilan, comptes de charges et comptes de produits, etc...

Report des écritures du journal au grand livre :

Le report des écritures du journal aux comptes du grand livre s'effectue selon la méthode de travail suivante :

1) On reporte sur chaque compte les écritures, qui le concernent : soit en suivant l'ordre des écritures du journal en changeant à chaque fois de compte, soit en reportant sans interruption l'ensemble des écritures concernant le même compte.

On mentionne sur le compte du grand livre :

            - la date de l'opération,

            - le folio du journal (ou numéro de page du journal). Cette indication importante en pratique puisqu'elle permet de naviguer du grand livre au journal est, généralement, négligée dans les exercices d'application,

            - le libellé de l'opération,

            - le montant.

2) On indique au journal, par un code ou tout autre signe conventionnel du type 4 placé auprès de la somme reportée que le report a bien été effectué au grand livre.

3) On s'assure ensuite, par la revue des colonnes du journal, que toutes les sommes ont été bien cochées et donc reportées aux comptes du grand livre.

Une fois tous les reports réalisés, on procède à l'arrêté de chaque compte du grand livre, en totalisant les mouvements débits et crédits de chaque compte pour en dégager le solde, en vue d'établir la balance des comptes.

Ainsi, les comptes du grand livre seront récapitulés dans un état appelé balance.

Section 3. La balance

L'ensemble des comptes du grand livre sont regroupés dans un document appelé balance dans l'ordre des codes du plan des comptes de l'entreprise. La sous-totalisation des comptes de bilan ainsi que la sous-totalisation des comptes de gestion rendent le résultat immédiatement lisible sur la balance soit :

En cas de bénéfice :

(1) ∑ des soldes débiteurs des comptes de bilan - ∑ des soldes créditeurs des comptes de bilan = Bénéfice.

(2) ∑ des soldes créditeurs des comptes de gestion - ∑ des soldes débiteurs des comptes de gestion = Bénéfice.

Le bénéfice dégagé par différence entre les comptes de bilan et celui dégagé par différence entre les comptes de gestion, comptes de produits et comptes de charges, sont strictement égaux.

En cas de perte ou de déficit :

(1) ∑ des soldes créditeurs des comptes de bilan - ∑ des soldes débiteurs des comptes de bilan = Perte ou déficit.

(2) ∑ des soldes débiteurs des comptes de gestion - ∑ des soldes créditeurs des comptes de gestion = Perte ou déficit.

Le déficit dégagé par la différence entre les comptes de bilan est le même que celui dégagé par différence entre les comptes de gestion.

                                                 Balance au …………………….

Exemple : Soit la balance de la société KLM établie au 31/12/N.

Balance au 31/12/N 

La balance possède des propriétés arithmétiques simples : La somme du total des mouvements de débits est égale à la somme du total des mouvements de crédits et le total des soldes débiteurs est égal au total des soldes créditeurs. Et surtout, la balance permet par la vérification de la stricte concordance entre les totaux du journal et les totaux des mouvements de la balance de présumer [9] l'exactitude arithmétique des travaux comptables.

La balance est un instrument de récapitulation et de contrôle qui permet de s'assurer qu'à tout débit enregistré correspond un crédit d'égal montant.

Les soldes de la balance mettent en évidence la liaison entre le résultat de l'exercice tel qu'il ressort des comptes de gestion d'une part et le résultat tel qu'il ressort du bilan d'autre part :

Variation des capitaux Propres    =    Résultat   =   (Produits  -  Charges)

La balance permet de fournir une synthèse des chiffres (montants cumulés et soldes de chaque compte à une date donnée) servant à l'élaboration des états financiers.

Section 4. La justification et le contrôle des comptes

L'établissement de la balance à partir des comptes du grand livre permet d'avoir l'assurance de l'exactitude arithmétique du travail comptable.

Fort de cette présomption[10] d'exactitude arithmétique, le comptable va pouvoir procéder à la vérification des comptes un à un. Cette vérification va l'amener à corriger les erreurs éventuellement identifiées et à ajuster certains comptes pour assurer un bon rattachement de toutes les opérations à leur période comptable ou exercice.

Les écritures complémentaires de rectification et d'ajustement viennent compléter le journal. Elles sont reportées dans le grand livre et une nouvelle balance vérifiée ou après inventaire est établie. Cette nouvelle balance va servir de document de base à partir duquel on va construire les états financiers.

Section 5. Les états financiers

Les états financiers constituent le principal produit fini, la principale finalité de tout travail comptable.

Le système comptable tunisien est un système de divulgation[11] qui met le cap sur les instruments de communication c'est-à-dire les états financiers.

Ainsi, alors que ce système autorise une certaine liberté d'action et de jugement pour tout ce qui permet de réaliser les travaux permettant de produire les états financiers, il normalise de façon précise les caractéristiques qualitatives et informatives des états financiers à produire et à publier.

Les états financiers sont construits à partir d'une balance vérifiée dite aussi balance après inventaire.

Ils sont destinés à faciliter la prise de décisions économiques des utilisateurs et tout particulièrement les actionnaires actuels ou potentiels et bailleurs de fonds dits investisseurs à risque.

Les investisseurs prennent des risques parce qu'ils acceptent d'investir dans l'entreprise un capital déterminé et certain contre une espérance (promesse) de retour sur capital sous la forme de flux futurs de trésorerie incertains.

Sous-section 1. Les utilisateurs privilégiés des états financiers et leurs besoins

L'entreprise est une entité faite en partie par celui qui l'observe. Ainsi, on peut admettre qu'il y ait autant de valeurs attribuées à l'entreprise que d'observateurs ou d'utilisateurs de l'information comptable. L'investisseur boursier ne voit pas l'entreprise comme ses managers[12] ni comme son banquier ou ses salariés ou encore le fisc.

Un référentiel de normes comptables[13] doit donc faire référence à un utilisateur privilégié.

Selon Robert Reix : "La notion de pertinence est directement liée à l'utilisateur de l'information : est pertinent ce "qui convient", ce qui est approprié à une action[14]".

Une présentation sera donc pertinente si elle répond aux desseins de son utilisateur, si elle le satisfait. La pertinence est donc une qualité relative à un utilisateur et à un contexte d'utilisation.

Les normes comptables américaines, les normes comptables internationales et les normes comptables tunisiennes font de l'intérêt et de la valeur de l'information pour l'utilisateur le critère de sa pertinence.

§ 1. Les investisseurs à risque, utilisateurs privilégiés

Acquis à cette conception de la représentation comptable de l'entreprise, le référentiel comptable tunisien est construit autour du choix des investisseurs à risque, comme utilisateurs privilégiés à satisfaire en priorité, à savoir :

            - Les investisseurs qui sont les actionnaires actuels et potentiels,

            - et les bailleurs de fonds.

Les besoins des investisseurs à risque sont naturellement les plus larges. Ce sont les utilisateurs privilégiés des états financiers.

§ 2. Les besoins des utilisateurs privilégiés

Les personnes qui fournissent des capitaux à risque et leurs conseillers sont concernées par le risque inhérent à leurs investissements et par la rentabilité qu'ils produisent. Ils ont besoin d'informations pour les aider à évaluer leur patrimoine et à décider quand il convient d'acheter, de conserver ou de vendre les titres sociaux[15].

Les investisseurs sont eux aussi concernés par des informations qui leur permettent de déterminer la capacité de l'entreprise à payer des dividendes[16] et qui leur permettent d'apprécier la façon dont les dirigeants s'acquittent de leurs fonctions et responsabilités.

L'information comptable est un élément important parmi la panoplie[17] des éléments pris en compte dans la prise de décisions économiques des investisseurs à risque.

L'utilité de l'information comptable pour la prise de décisions économiques repose sur l'hypothèse selon laquelle une donnée comptable est jugée pertinente quand elle influence les prévisions des décideurs.

Les manifestations de la recherche d'accroître l'utilité de l'information comptable à la prise de décisions économiques, pour les aider à mesurer en temps opportun et de façon fiable le pouvoir de gain de l'entreprise en vue d'aider à prédire ce pouvoir de gain ainsi que l'aptitude de l'entreprise à générer de la trésorerie, apparaissent à travers l'ensemble des concepts et méthodes du référentiel comptable tunisien et notamment :

            - Les objectifs et la composition des états financiers.

            - Les qualités caractéristiques des états financiers.

Sous-section 2. Les objectifs et la composition des états financiers

Les objectifs des états financiers découlent des besoins des utilisateurs. Compte tenu de ces besoins, les états financiers ont pour objectifs essentiels de :

(1) Fournir des informations utiles à la prise de décisions relatives à l'investissement et au crédit.

(2) Présenter les informations utiles pour estimer la probabilité de réalisation des flux futurs de trésorerie ainsi que l'importance de ces flux.

(3) Renseigner sur la situation financière de l'entreprise et particulièrement sur les ressources économiques qu'elle contrôle ainsi que les obligations et les effets des transactions, événements et circonstances susceptibles de modifier les ressources économiques et les obligations.

(4) Renseigner sur la performance financière de l'entreprise.

(5) Renseigner sur la manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé des liquidités à travers ses activités d'exploitation, de financement et d'investissement.

(6) Renseigner sur le degré et la manière dont les dirigeants ont réalisé les objectifs qui leur ont été assignés dans le cadre du mandat social[18].

(7) Renseigner, dans la mesure du possible, sur le degré de conformité de l'entreprise aux lois, règlements et autres dispositions légales.

L'information sur la situation est essentiellement fournie par le bilan. L'information sur la performance est essentiellement fournie par l'état de résultat et l'information sur les flux de trésorerie est essentiellement fournie par l'état des flux de trésorerie.

Les notes aux états financiers analysent, expliquent et complètent les éléments présentés dans les états financiers.

Sous-section 3. Les qualités caractéristiques de l'information comptable

Les qualités caractéristiques de l'information comptable sont les qualités constitutives de son utilité pour les utilisateurs.

Elles découlent des objectifs des états financiers qui découlent eux mêmes des besoins des utilisateurs privilégiés.

Les qualités d'un bien, qu'il soit matériel ou immatériel[19] ou d'un service, se définissent par rapport aux objectifs qui leur sont assignés (représentant les attentes de l'utilisateur) et l'usage auquel il est destiné.

Ainsi, les qualités caractéristiques de l'information comptable et leur degré relatif d'importance sont fonction des utilisateurs privilégiés de cette information à savoir, s'agissant d'états financiers destinés à l'information externe, les plus importants des partenaires de l'entreprise : Les investisseurs à risque.

Ces qualités caractéristiques peuvent être schématisées comme suit[20] :

Avantages supérieurs aux coûts : La règle selon laquelle les avantages tirés de l'information doivent être supérieurs aux coûts engendrés par sa production est une contrainte économique préliminaire. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu consentir pour la produire. L'évaluation des avantages et des coûts est cependant un processus qui tient fondamentalement au jugement. En outre, les coûts ne pèsent pas nécessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent, également, comprendre des retombées indirectes : par exemple, la fourniture d'une information supplémentaire aux prêteurs peut réduire les frais financiers sur les emprunts d'une entreprise.

Intelligibilité : Pour être utile, l'information fournie par les états financiers doit être compréhensible par les utilisateurs. Cela signifie que l'information soit explicite, claire, concise[21] et à la portée des utilisateurs. Une des qualités essentielles de l'information fournie par les états financiers est d'être compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des activités économiques et de la comptabilité et la volonté d'étudier l'information d'une façon raisonnablement diligente[22]. Cependant, l'information relative à des données complexes, qui doit être incluse dans les états financiers parce qu'elle est pertinente par rapport aux besoins de prise de décisions économiques des utilisateurs, ne doit pas être exclue au seul motif qu'elle serait trop difficile à comprendre pour certains utilisateurs.

La pertinence : La qualité de pertinence de l'information s'apprécie par le rapport entre l'information et l'usage qui en est fait. L'information est pertinente lorsqu'elle est de nature à favoriser une prise de décision adéquate par les utilisateurs des états financiers en les aidant à évaluer les événements passés, présents, à prédire le futur ou en leur permettant de confirmer ou de corriger des évaluations antérieures.

La pertinence requiert une rapidité d'élaboration et de divulgation des états financiers. Elle englobe les qualités de valeur prédictive et de valeur rétrospective.

• Rapidité de divulgation : Pour être pertinente, l'information doit être établie et divulguée à un moment où elle est encore susceptible d'être utile aux prises de décisions des utilisateurs. L'information perd sa pertinence si elle est fournie avec un retard qui la rend inutile à la prise de décision. Il est par conséquent nécessaire d'instaurer un équilibre entre les mérites des délais rapides et ceux d'une fiabilité suffisante.

• Valeur prédictive[23] : L'information comptable doit permettre d'effectuer des prédictions sur la capacité bénéficiaire, la performance et le pouvoir de gain de l'entreprise. Une bonne information passée est de nature à réduire le degré d'incertitude des prédictions futures.

En matière comptable, la connaissance du passé qui n'aide pas à améliorer la prédiction de l'avenir est de faible utilité.

• Valeur de confirmation, de rétroaction ou de corroboration[24] : L'information historique doit permettre de confirmer ou de mesurer les écarts avec les prévisions antérieures. L'information financière est rétrospective dans la mesure où elle peut être utilisée pour comprendre ou corriger des résultats, des événements et des prédictions antérieures.

La fiabilité : Est fiable ce qui est digne de confiance. L’information est fiable quand elle n'est pas entachée d'erreur ni de biais[25] importants et que les utilisateurs peuvent s'y fier pour avoir une représentation fidèle de ce qu'elle est censée représenter. Les critères de fidélité, neutralité, exhaustivité et de vérifiabilité sont des composantes de la fiabilité.

• Fidélité : Pour être fiable, l'information doit présenter de façon fidèle les transactions et autres événements qu'elle vise à représenter.

La représentation fidèle est la correspondance ou la concordance entre la mesure ou la description et les phénomènes qu'elles sont censées représenter en comptabilité.

• Neutralité : Pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être neutre, c'est-à-dire aussi dépourvue que possible de subjectivité[26]. Les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l'information, ils influencent les prises de décisions ou le jugement afin d'obtenir un résultat prédéterminé.

La neutralité signifie l'absence de recours à des moyens déterminés ou à des artifices[27] en vue d'atteindre un but prédéterminé[28]. L'information comptable est neutre, quand elle ne fait pas l'objet de parti pris[29] et, par conséquent, n'aboutit pas à des données tendancieuses[30] et des résultats prédéterminés.

• Exhaustivité : Pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance significative et celui des coûts. Une omission peut rendre l'information fausse et trompeuse et, en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente.

• Vérifiabilité : Pour être fiable, l'information doit être vérifiable c'est-à-dire basée sur des pièces justificatives externes ou internes ayant une forte force probante[31]. L'information comptable est vérifiable dans la mesure où elle repose sur des données probantes.

La comparabilité : L'information doit permettre à l'utilisateur de faire des comparaisons dans le temps, pour déterminer les tendances de la situation financière et des performances de l'entreprise. Les utilisateurs doivent être également en mesure de comparer les informations financières issues d'entreprises semblables pour évaluer de façon relative, les situations financières, les performances et leurs évolutions. En conséquence, la pertinence fait que l'évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions et des événements doivent être effectuées avec cohérence[32] au sein de la même entreprise et pour cette entreprise avec permanence dans le temps, et de façon cohérente pour différentes entreprises.

Une des implications importantes de la caractéristique qualitative de comparabilité est que les utilisateurs soient informés des méthodes comptables[33] utilisées dans la préparation des états financiers et de l'évolution de ces méthodes ainsi que de leurs effets. Les utilisateurs doivent être en mesure d'identifier les différences entre les méthodes comptables pour des transactions et autres événements semblables, utilisées par la même entreprise de période à période et utilisées par différentes entreprises.

De même, parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financière, la performance et l'évolution de la situation financière d'une entreprise au cours du temps, il est important que les états financiers donnent l'information correspondante des périodes précédentes.

Importance significative : L'importance significative constitue aussi une contrainte dictée par les règles de comportement économique. Elle porte sur l'opportunité de produire et fournir aux utilisateurs des états financiers des informations n'ayant pas d'impact significatif sur les décisions économiques qu'ils sont susceptibles de prendre.

L'information est importante dès lors que son omission ou son inexactitude influencerait les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financiers.

Sous-section 4. Schéma récapitulatif

A ce stade d'avancement de l'apprentissage de la comptabilité financière, la structure de la théorie comptable peut être représentée par la pyramide suivante :

Composition des états financiers (ou outils de communication de l'information comptable) : Bilan + Etat de résultat + Etat de flux de trésorerie + Notes aux états financiers.

Composantes des états financiers : Les actifs + les passifs + les capitaux propres + les produits (Revenus + Gains) et les charges (Charges proprement dites + Pertes).