Les conventions comptables de base

Les conventions comptables génèrent des règles concrètes qui guident la pratique comptable. Elles sont développées en conformité avec les objectifs et les caractéristiques qualitatives de l'information financière.

Le cadre conceptuel tunisien retient 12 conventions comptables de base.

(1) La convention de l'entité ;

(2) La convention de l'unité monétaire ;

(3) La convention de l'indépendance ou séparation des exercices ;

(4) La convention du coût historique ;

(5) La convention de réalisation du revenu ;

(6) La convention de rattachement des charges aux produits ;

(7) La convention de l'objectivité ;

(8) La convention de la permanence des méthodes ;

(9) La convention de l'information complète ;

(10) La convention de prudence ;

(11) La convention de l'importance relative ;

(12) La convention de prééminence du fond sur la forme.

Section 1. La convention de l'entité

L'entreprise est considérée comme étant une entité comptable autonome et distincte de ses propriétaires. La comptabilité financière s'appuie sur la nette distinction entre les transactions affectant le patrimoine de l'entreprise et ceux de ses propriétaires ou actionnaires. Ce sont les transactions de l'entreprise et non celles des propriétaires qui sont prises en compte dans les états financiers de l'entité.

Une entité comptable ne représente pas uniquement une entreprise jouissant de par la loi d'un statut légal. Elle s'étend à tout ensemble s'acquittant d'une activité économique et qui possède et utilise des ressources économiques. Ainsi, une entité peut désigner un groupe d'entreprises pour les besoins de la consolidation (de l'établissement d'une information financière consolidée), ou encore une succursale, une usine, un service, un département ou un centre de responsabilité au sein d'une entreprise.

Le non respect de la convention de l'entité entraîne une confusion entre les différents faits économiques concernant des entités distinctes et enlève toute fiabilité et pertinence à l'information comptable sans parler des risques majeurs de contrôle interne. Imaginez par exemple ce qui se passerait si on ne pouvait faire la distinction entre les différentes opérations des agences d'une banque ou entre les différentes opérations d'une société mère et ses filiales.

Section 2. La convention de l'unité monétaire

Cette convention, dite aussi de l'unité de mesure, repose sur le fait que la monnaie est l'unité de mesure commune à toute activité économique et que, par conséquent, la monnaie fournit une base appropriée pour la mesure et l'analyse comptables. Cette convention postule que l'unité monétaire est le moyen le plus objectif de présenter aux utilisateurs les variations de capitaux propres et les échanges de biens et services. Elle s'appuie sur le fait que l'unité monétaire permet de mesurer de façon simple, objective, compréhensible et par conséquent utile.

Il en découle que la monnaie est l'unité de mesure et d'expression comptables.

Seuls les transactions et événements susceptibles d'être quantifiés monétairement sont comptabilisés. Certaines autres informations non quantifiables monétairement ou exprimées dans d'autres unités de mesure peuvent être divulguées principalement dans des notes aux états financiers.

Néanmoins, cette convention considère l'unité monétaire abstraction faite de son pouvoir d'achat. Il s'ensuit que la comptabilité traduit des unités monétaires engagées à différentes périodes en ignorant la variation de leur pourvoir d'achat ce qui donne, selon certains, une fausse impression de précision.

L'argument majeur présenté en faveur de cette convention est que la présentation des données retraitées pour tenir compte du pouvoir d'achat de la monnaie n'est pas aisément intelligible.

Section 3. Convention de la périodicité dite aussi de l’indépendance, de la séparation ou de l’autonomie des exercices

Sous-section 1. Fondement de la convention

En règle absolue, pour connaître de façon définitive les résultats des activités d’une entreprise, il faudrait attendre sa liquidation. Une telle hypothèse serait en inadéquation totale avec les besoins des utilisateurs.

La convention de la séparation des exercices répond donc à un besoin des utilisateurs de l’information comptable qui, dans un contexte de continuité de l’exploitation et de comptabilité d’engagements, veulent connaître et comparer les résultats et la consistance du patrimoine de l’entreprise selon une fréquence périodique.

La convention de l’indépendance des exercices suppose par une simple fiction comptable que l’activité économique d’une entreprise puisse être divisée en périodes égales : l’année par exemple. Mais, comme les opérations réelles ignorent ce découpage, les préparateurs des états financiers sont amenés à procéder à certaines estimations pour assurer la séparation des exercices et le rattachement des charges aux produits. Les résultats, certains actifs et certains passifs et par conséquent la mesure des capitaux propres font appel à de nombreux jugements professionnels et sont de ce fait assortis d’approximations inévitables.

Le § 40 du cadre conceptuel dispose que l’information financière doit refléter l’évolution périodique des performances de l’entreprise pour servir de base à la prise des décisions économiques. Elle doit être, en conséquence, produite et fournie à des intervalles périodiques et réguliers, la période étant désignée «exercice comptable».

Pour des considérations pratiques, il est admis que l’exercice comptable couvre une période de 12 mois. Généralement, celui-ci coïncide avec l’année civile.

Néanmoins, le découpage en périodes peut être le mois, le trimestre ou le semestre. Plus la période est courte, moins les résultats sont significatifs et plus le rattachement des charges aux produits est délicat. Il en est de même du problème de rattachement des produits aux différentes périodes. Les problèmes de répartition des produits et des charges font que plus la période est courte moins les résultats sont fiables. Aussi, doit-on admettre que les résultats mensuels sont moins fiables que les résultats trimestriels. Les résultats trimestriels sont moins fiables que les résultats semestriels et les résultats semestriels sont moins fiables que les résultats annuels. De même, plus l’information est publiée rapidement plus le risque qu’elle comporte des erreurs est grand. Ce dilemme entre besoin en informations fréquentes et publiées rapidement et informations fiables illustre bien l’arbitrage nécessaire entre les qualités de pertinence et de fiabilité.

Sous-section 2. Conséquences pratiques de la convention de l’indépendance des exercices

Pour déterminer un résultat de l’exercice qui soit comparable avec le ou les exercices antérieurs et le ou les exercices à venir, il est nécessaire de rattacher chaque opération à l’exercice dans lequel elle trouve directement son origine.

Cette tâche est réalisée par le biais des travaux d’inventaire.

L’inventaire a pour but donc d’assurer et de rendre significatif la séparation des exercices et son corollaire la comparabilité des exercices entre eux.

Mais en raison de l’étalement des opérations sur des périodes plus ou moins longues et chevauchant plusieurs exercices, l’affectation des charges et produits aux différents exercices est une tâche souvent délicate.

Déterminer le fait générateur qui décide de l’exercice de rattachement implique des conventions et règles bien définies et fait souvent appel au jugement professionnel. Mais ce travail est déterminant pour la fiabilité et la pertinence du résultat de l’exercice et pour la comparabilité des états financiers d’un exercice à l’autre.

Outre le problème de permanence des méthodes, la convention de l’indépendance des exercices suscite de nombreuses difficultés comptables dont notamment :

- les questions de rattachement des charges aux produits (stocks, régularisation, amortissements et provisions),

- la date de réalisation et de prise en compte des revenus,

- les problèmes de capitalisation des charges (incorporation des charges financières par exemple ou encore la comptabilisation d’une charge à l’actif en tant que charges à répartir),

- le traitement des différences de change,

- la distinction entre immobilisations et stocks ou entre immobilisations et charges, etc...

Section 4. La convention du coût historique ou valeur d'origine

La comptabilité en coûts historiques consiste fondamentalement à comptabiliser les coûts et traduire leur utilisation dans le processus de création de richesses.

Sous-section 1. Définition et fondement de la convention du coût historique

La comptabilité enregistre les actifs et passifs pour leur coût à la date du fait générateur de la prise en compte de l'opération.

Aux termes du § 41 du cadre conceptuel, le coût historique (ou valeur d'origine) sert de base adéquate pour la comptabilisation des postes d'actif et de passif de l'entreprise.

Les biens et services acquis par l'entité sont en règle générale comptabilisés à leur coût de transaction soit le montant effectivement payé ou dû.

Bien que faisant l'objet de contestations qui semblent à maintes égards fondées, le choix du coût historique comme base de mesure se justifie par le fait que par rapport à tout autre procédé de mesure (telles que la valeur de remplacement ou la valeur de réalisation nette, la valeur actualisée des rentrées de fonds futurs, etc...), il est vérifiable (à partir des pièces justificatives) et par conséquent plus objectif. La convention du coût historique caractérise le système comptable actuel qui repose sur le modèle des coûts historiques récupérables.

Néanmoins, le § 66 du cadre conceptuel dernier alinéa précise que si le coût historique demeure la base de mesure la plus communément utilisée pour préparer les états financiers, il est habituellement combiné avec d'autres bases de mesure.

Sous-section 2. Règles générées par la convention du coût historique

C'est en application de la convention du coût historique que l'entreprise ne peut comptabiliser en actif un fonds commercial ou un droit au bail non achetés et créés par son exploitation. En effet, la NCT 6 dispose :

"Fonds commercial : Les coûts inhérents à la continuation des affaires de l'entreprise peuvent contribuer à la création et au maintien de son fonds commercial. Ces coûts ne sont pas spécifiquement rattachés au fonds commercial et doivent être comptabilisés en charges".

"Droit au bail : Le fait qu'une entreprise occupe, à titre de locataire, des locaux à usage commercial, peut lui conférer un droit au bail en vertu tant des conventions que de la législation sur la propriété commerciale. Le droit au bail ainsi créé ne peut pas être constaté comme actif dans la mesure où il n'y a pas création d'un actif identifiable et le coût ne peut être mesuré de manière suffisamment fiable".

La mise en œuvre de la mesure sur la base du coût historique laisse subsister une place importante d'incertitudes sur les éléments rentrant dans la composition du coût historique.

La détermination du coût historique nécessite, donc, la résolution d'un certain nombre de questions :

- Selon quel critère détermine-t-on la date jusqu'à laquelle on doit capitaliser les coûts ?

- Quelles sont les charges incorporables au coût historique ?

- Quelle méthode pour la détermination du coût unitaire ?

- Quelle est l'incidence des modalités de financement de l'opération ?

§ 1. Période de capitalisation des charges

(1) Les stocks

a) Stocks achetés : Le coût historique des stocks achetés correspond au coût d'acquisition pour les éléments achetés. Il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

b) Stocks produits : Le coût historique des stocks produits correspond au coût de production : il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

Les coûts encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent comprennent toutes les charges engagées jusqu'à la date de la mise des produits à la disposition de l'utilisateur potentiel c'est-à-dire jusqu'au moment où la mise en stock est réalisée.

c) Stocks destinés à être utilisés par l'entreprise : L'incorporation des charges au coût des stocks destinés à être utilisés par l'entreprise (matières premières et consommables, semi-produits, etc...) est effectuée jusqu'à la date d'entrée en magasin et donc de mise à disposition des utilisateurs.

La durée de stockage reste sans influence sur le coût.

d) Stocks destinés à être vendus : l'incorporation des coûts aux stocks destinés à être vendus est effectuée jusqu'à la date d'entrée en magasin (marchandises ou produits finis). La durée du stockage ou le délai de commercialisation sont sans influence sur le montant des coûts incorporables.

(2) Les immobilisations corporelles

a) Prise en compte initiale : Le coût total d'une immobilisation corporelle est la contrepartie, monétaire ou autre, cédée pour l'acquérir et la mettre en état de marche en vue de l'utilisation prévue. La période de capitalisation des coûts d'une immobilisation corporelle s'étend par conséquent jusqu'à l'achèvement et l'installation la rendant utilisable. Si pour une raison quelconque, la mise en service effective est retardée, le coût total ne s'en trouve pas affecté et le surcoût entre la date d'achèvement et l'installation ne s'incorpore pas au coût historique de l'immobilisation.

b) Dépenses postérieures : Les dépenses postérieures relatives à une immobilisation corporelle déjà prise en compte doivent être ajoutées à la valeur comptable du bien lorsqu'il est probable que des avantages futurs, supérieurs au niveau de performance initialement évalué du bien existant, bénéficieront à l'entreprise.

Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être inscrites en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues (NCT § 05.21).

(3) Les immobilisations incorporelles

Un actif incorporel acquis ou créé (sauf le fonds commercial et le droit au bail qui ne peuvent être pris en compte que lorsqu'ils sont acquis) est comptabilisé à son coût mesuré selon les mêmes règles que celles régissant la comptabilisation des immobilisations corporelles (NCT§ 06.08, 06.11 et 06.17).

§ 2. Composantes du coût historique

Certes, il existe des règles généralement admises d'incorporation des éléments au coût historique des stocks, immobilisations, titres de portefeuille, créances et dettes en monnaies étrangères, etc...

Par exemple :

- Le coût d'achat et les frais accessoires sur achats ainsi que les frais directs de production sont toujours incorporables aux stocks ;

- Alors que les frais de distribution sont toujours non incorporables aux stocks.

Néanmoins, dans certaines circonstances, il est possible de se poser la question s'il convient de retenir telle ou telle charge en éléments de coût. L'exemple type des charges dont le sort peut présenter une difficulté est celui des charges financières.

Une bonne connaissance des principes comptables généralement admis conjuguée avec une bonne connaissance des spécificités de l'entreprise permettent d'exercer un bon jugement professionnel et de prendre la décision la plus judicieuse.

(1) Règles applicables aux stocks acquis

Le coût d'acquisition est composé :

du prix d'achat

et des frais accessoires qui comprennent :

- les droits de douanes à l'importation,

- les taxes non récupérables par l'entreprise,

- les commissions sur achats,

- les frais de transport,

- les frais de manutention, de chargement et de déchargement,

- les frais d'assurance liés au transport de réception,

- la rémunération des transitaires,

- autres coûts liés à l'acquisition des éléments achetés.

Réductions commerciales

Remises, rabais et ristournes : Les réductions commerciales sont déduites pour le calcul du coût d'acquisition des éléments achetés.

Escomptes de règlement : La NCG dispose que les escomptes obtenus par l'entreprise de ses fournisseurs sont inscrits en produits financiers et restent par conséquent sans influence sur le coût historique des stocks ou des immobilisations.

La validité de cette règle qui se base sur le caractère financier distinctif de l'escompte fait l'objet de discussion.

Les différences de change sur achats en devises étrangères : Sauf circonstances tout à fait exceptionnelles, les différences de change n'ont aucune incidence sur le coût historique des stocks.

(2) Les stocks de produits

a) Le coût de production des stocks comprend :

Les coûts directs de production (matières premières, emballages, coûts de main-d'œuvre directe, travaux sous-traités, etc...) ;

Et une juste part des coûts indirects de production pouvant être raisonnablement rattachée à la production (amortissements, fournitures d'ateliers, coût du personnel d'encadrement des ateliers, entretien, etc...).

La détermination de la liste des charges incorporables se base sur une analyse des conditions spécifiques et relève des politiques comptables de l'entreprise. Une fois, les frais incorporables identifiés, il convient d'en déterminer la juste part incorporable             c'est-à-dire la part qui peut être considérée comme ayant contribué à amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

A ce niveau, il convient de souligner que si les charges variables ne présentent pas de difficultés d'incorporation puisqu'elles sont par hypothèse variables en fonction de la quantité produite, les charges fixes en revanche sont engagées pour un niveau déterminé de production. Aussi, la juste part des frais fixes incorporables au coût de production est-elle déterminée en cas de sous-activité par la méthode de l'imputation rationnelle selon la formule suivante :

Frais fixes incorporables =( å Frais fixes x niveau d'activité réelle ) / Niveau d'activité normale

b) Charges exclues du coût des stocks : Se trouvent exclus des coûts incorporables au coût historique des produits et des stocks :

- Les frais fixes de production correspondant à la sous-activité ;

- Le coût du gaspillage : valeur des matières et produits anormalement gaspillés, main-d'œuvre et autres dépenses perdues qui ne sont pas encourues pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ;

- Les frais commerciaux qui sont toujours exclus du coût de production ;

- Les frais généraux administratifs en raison du fait qu'ils ne contribuent pas directement à mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

(3) Formules d'évaluation des stocks dans le cadre de la convention du coût historique :

Trois principales formules permettent de calculer le coût unitaire des stocks dans le cadre de la convention du coût historique :

- Le coût individuel ;

- Le coût moyen pondéré = å des valeurs / å des quantités ;

- La première entrée, première sortie, (en anglais : first in, first out ou FIFO).

(4) Composantes du coût des immobilisations

Sont inclus dans le coût d'une immobilisation :

- Le prix d'achat ;

- Les droits et taxes supportés et non récupérables ;

- Les frais directs (tels que les commissions payées, les frais d'acte, les honoraires, les frais de livraison et de manutention initiaux et les frais d'installation...).

Pour les immeubles, sont inclus au coût d'acquisition, les frais directs suivants :

- Les honoraires d'architectes et ingénieurs ;

- Les frais de démolition et de viabilisation ;

- Les frais de préparation du site...

(5) Incorporation des charges d'emprunt

En principe, les charges financières d'emprunt sont comptabilisées en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues. Exceptionnellement, elles peuvent être incorporées au coût d'acquisition d'une immobilisation qualifiante et au coût des stocks qualifiants.

a) Immobilisations :

i) Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût d'acquisition d'une immobilisation

Les charges financières sont prises en compte dans le coût de revient d'une immobilisation lorsque la réalisation de cette immobilisation exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisée et que ces charges d'emprunt satisfont aux trois autres conditions suivantes :

1) récupérables : il est probable qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise c'est-à-dire qu'elles sont récupérables, et

2) mesure fiable : leur coût peut être évalué de façon fiable, et

3) évitables : elles correspondent à des charges financières qui auraient pu être évitées si les dépenses relatives à la réalisation de l'immobilisation n'avaient pas été faites (charges évitables).

A titre d'exemples d'immobilisations qualifiantes justifiant l'immobilisation des charges financières, il est possible de citer :

      - les installations complexes de fabrication,

      - les installations de production d'énergie,

      - les constructions d'immeubles,...

ii) Immobilisations exclues de la possibilité de capitalisation des charges d'emprunt

Les immobilisations qui ne nécessitent pas une longue période de préparation et celles qui sont prêtes à être utilisées au moment de leur acquisition ne peuvent pas donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt.

b) Stocks

i) Capitalisation des charges d'emprunt dans le coût des stocks

Les frais financiers sont incorporables dans le coût d'acquisition ou dans le coût de production des stocks lorsque ces frais sont liés à des emprunts ayant financé des cycles d'approvisionnement, de stockage ou de production supérieurs à 12 mois, lorsque ces charges d'emprunt satisfont aux trois conditions suivantes :

1) récupérables : il est probable qu'elles donneront lieu à des avantages économiques futurs pour l'entreprise, c'est-à-dire qu'elles sont récupérables, et

2) mesure fiable : leur coût peut être évalué de façon fiable, et

3) évitables : elles correspondent à des charges financières qui auraient pu être évitées si les dépenses relatives à la production de ces stocks n'avaient pas été faites (charges évitables).

ii) Stocks exclus de la possibilité de capitalisation des charges d'emprunt

Les stocks qui sont fabriqués de façon routinière ainsi que les produits fabriqués en larges quantités de façon répétitive ne peuvent pas donner lieu à capitalisation des charges d'emprunt.

(6) Titres de participation et titres de placement

Contrairement aux immobilisations et aux stocks, le coût historique des titres de participation et le coût historique des titres de placement exclut les frais d'acquisition tels que les commissions d'intermédiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque.

Exceptionnellement, les honoraires d'étude et de conseil engagés à l'occasion de l'acquisition de placements à long terme peuvent être inclus dans le coût d'acquisition de ces placements à long terme.

Par dérogation à la convention du coût historique, les titres de placement à court terme qui sont cotés en bourse et qui sont très liquides sont convertis à la valeur du marché à la clôture de l'exercice selon le cours boursier du dernier mois de l'exercice, les plus-values ou moins-values dégagées sont portées en produits ou charges financières.

(7) Créances et dettes courantes en monnaies étrangères

Les biens acquis ou vendus en devises étrangères ainsi que les dettes et créances correspondantes sont comptabilisés au cours de change du jour de la date de l'opération.

Par dérogation à la convention du coût historique, les créances et dettes courantes non réglées à la date de clôture sont converties selon le taux de change à la date de clôture. La différence entre le cours historique et le cours de clôture constitue une charge ou un produit financier.

Sous-section 3. Dérogations à la convention du coût historique

Le modèle comptable actuel, dit modèle des coûts historiques récupérables, est basé sur la convention du coût historique combinée avec la convention de prudence.

La combinaison du coût historique et de la prudence amène à retenir la valeur minimale :

- A l'inventaire, si le coût historique est inférieur à l'une des notions de valeur d'inventaire (qui ne sont que des approches de la valeur actuelle), on retient le coût historique.

- Si, au contraire, l'une des notions de valeur d'inventaire est inférieure au coût historique, on retient ladite valeur d'inventaire.

Ce modèle accepte de plus en plus de dérogations.

Au nombre des dérogations consacrées par les normes tunisiennes, on peut citer :

- les titres de placement cotés en bourse pour lesquels il y a un marché très liquide sont convertis à la date de clôture au cours moyen de bourse du dernier mois de l'exercice avec prise en compte aussi bien des moins-values que des plus-values,

- les créances et dettes en devises étrangères.

Pour l'application de la convention du coût d'origine aux immobilisations reçues gratuitement, le cadre conceptuel précise que «leur coût est défini comme étant la somme d'argent qu'il aurait fallu dépenser si la transaction avait été conclue autrement». Elles sont par conséquent prises en compte à la valeur vénale qui constitue leur valeur d'origine.

Sous-section 4. Critique de la convention du coût historique

La convention du coût historique est l'objet de critiques particulièrement consistantes pendant les conjonctures de fortes variations de prix. Bien qu'elle reste la source principale de génération des règles d'évaluation comptable, la convention du coût historique est l'objet de dérogations de plus en plus nombreuses aux termes desquelles elle cède la place à un nouveau modèle comptable : le modèle de la valeur du marché ou de la juste valeur (Fair value).

Section 5. La convention de réalisation du revenu

Sous-section 1. Définition de la convention de réalisation

La convention de réalisation du revenu permet de déterminer le fait générateur de la prise en compte du revenu et sa présentation dans les états financiers.

En règle générale, le revenu doit être constaté lors de sa réalisation.

Le critère permettant de déterminer la date de réalisation du revenu diffère selon qu'il s'agit de ventes ou de prestations.

On distingue 4 critères de fait générateur déterminant la date de prise en compte du revenu :

1. Une réalisation du revenu au moment de la vente ;

2. Une réalisation du revenu lors du recouvrement des ventes ;

3. Une réalisation du revenu à la fin du processus de fabrication ;

4. Une réalisation du revenu lors de l'exécution du contrat.

§ 1. Ventes de produits

En règle générale, la date de la vente constitue un critère pertinent et objectif de prise en compte.

Néanmoins, dans certaines circonstances, lorsque la probabilité de recouvrement de la vente devient nulle en raison de la nature du commerce ou de l'avènement d'une incertitude rendant le recouvrement incertain, la prise en compte de la vente en revenu est reportée à la date de l'encaissement effectif de la vente.

Dans un sens contraire, la constatation du revenu pour certains produits se fait avant la vente dès la réalisation de la production en raison du fait que le prix et l'écoulement des produits sont exempts de toute incertitude.

C'est le cas des produits suivants :

- Pétrole ;

- Certains minerais tel que l'or ;

- Produits agricoles dont le prix est garanti par l'Etat.

Dans ces cas, la vente constitue une partie négligeable des efforts de l'entreprise et le recouvrement quasiment certain, le revenu est constaté en évaluant la production au prix de vente moins les coûts du transport jusqu'à destination.

Cette évaluation donne une mesure suffisamment fiable des revenus de l'exercice sans que l'on ait à attendre jusqu'à la réalisation effective de la vente pour constater le revenu.

§ 2. Travaux et prestations

Les travaux et prestations dont la réalisation s'étale sur plus d'un exercice sont pris en compte en revenu en fonction du degré d'avancement sans qu'il n'ait besoin d'attendre l'achèvement du contrat.

Pour les autres services, les critères de prise en compte peuvent être :

- La réalisation effective du service ou de l'acte le plus important.

- La répartition linéaire.

- La durée temporelle.

- Ou tout autre critère permettant de mieux refléter le déroulement de l'exécution de la prestation.

Sous-section 2. Règles générées par la convention de la constatation des revenus

Toutes les règles de prise en compte et de mesure développées par la NCT 3 traitant des revenus sont une application de la convention de constatation des revenus combinée notamment avec la convention de rattachement des charges aux produits et la convention de prudence.

§ 1. Vente de marchandises et de produits fabriqués (NCT § 03.09 à 03.13)

Les revenus provenant de la vente de marchandises et produits fabriqués doivent être comptabilisés lorsque l'ensemble des conditions suivantes est satisfait :

a. L'entreprise a transféré à l'acheteur les principaux risques et avantages inhérents à la propriété ;

b. Le montant des revenus peut être mesuré de façon fiable ;

c. Il est probable que des avantages futurs associés à l'opération bénéficieront à l'entreprise ; et

d. Les coûts encourus ou à encourir concernant l'opération peuvent être mesurés de façon fiable.

§ 2. Prestations de services (NCT § 03.14 à 03.18)

Lorsque le résultat peut être estimé de façon fiable, les revenus découlant de la prestation de services doivent être comptabilisés au fur et à mesure que les services sont rendus par référence au degré d'avancement des opérations à la date d'arrêté des états financiers.

Le résultat découlant d'une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable lorsque l'ensemble des conditions suivantes sont remplies :

a. Le montant des revenus de la prestation de services peut être mesuré d'une façon fiable ;

b. Il est probable que des avantages économiques futurs associés à l'opération bénéficieront à l'entreprise ;

c. Le degré d'avancement de l'exécution de la prestation de services peut être évalué de façon fiable ;

d. Les charges encourues pour la prestation de services et les charges à encourir pour achever l'ensemble des services prévus peuvent être mesurées de façon fiable.

Lorsque le résultat d'une opération de prestations de services ne peut être estimé de façon fiable, les revenus correspondants à cette prestation ne doivent être constatés qu'à concurrence des charges comptabilisées et jugées récupérables.

Section 6. Convention de rattachement des charges aux produits

Sous-section 1. Définition

Cette convention, qui est le corollaire de la convention de l'indépendance des exercices, consiste à établir une correspondance, directe ou indirecte, entre les produits et les charges de l'entreprise.

Lorsque des revenus sont comptabilisés au cours d'un exercice, toutes les charges ayant concouru à la réalisation de ces revenus doivent être déterminées et rattachées à ce même exercice.

Sous-section 2. Règles générées par la convention de rattachement des charges aux produits

La finalité de l'entreprise est de créer plus de richesses qu'elle n'en consomme. Une dépense n'est donc engagée que parce qu'elle est jugée nécessaire ou utile à la réalisation de cet objectif. Les dépenses constituent dès lors des coûts qui sont normalement appelés à contribuer directement ou indirectement à engendrer des recettes au moins équivalentes, le surplus dégagé constituant le profit.

Un coût répondant à ce critère est dit récupérable.

En considérant une tranche de la vie de l'entreprise, dite période comptable, ainsi un exercice, les dépenses viennent, selon le cas, affecter le résultat de l'exercice - ce sont des charges - ou celui d'exercices ultérieurs : elles sont alors présentées parmi les actifs à la clôture de l'exercice.

§ 1. Distinction entre actifs et charges

(1) Les Actifs

Le cadre conceptuel définit un actif comme étant une ressource économique utile à l'activité contrôlée par l'entreprise provenant d'événements ou de transactions passés et dont on attend des avantages économiques futurs au profit de l'entreprise.

L'avantage économique futur représenté par un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer directement ou indirectement à des flux de liquidités au bénéfice de l'entreprise. Le potentiel peut être un potentiel de production qui fait partie des activités opérationnelles de l'entreprise. Il peut également prendre la forme d'une possibilité de conversion en liquidités ou d'une capacité à réduire les sorties de fonds, par exemple, lorsqu'un processus de production différent réduit les coûts de production.

Cet avantage économique futur doit présenter une certitude suffisante soit parce qu'il peut être apprécié directement, soit parce qu'un coût, engagé au profit de l'activité à venir, est présumé récupérable tant que n'est pas intervenue, depuis son engagement, une circonstance mettant en cause sa récupérabilité.

(2) Les Charges

Dans le cadre du modèle comptable traditionnel dit des coûts récupérables, la vocation de l'entreprise à la réalisation de profits, qui implique que tout coût doit normalement être récupérable, conduit à poser les deux principes suivants :

- le résultat des exercices futurs ne doit pas être affecté par des coûts connus résultant de décisions ou d'événements antérieurs à la clôture de l'exercice et jugés non récupérables au-delà dudit exercice ;

- les exercices futurs doivent prendre leur part des coûts résultant de décisions ou d'événements antérieurs à la clôture de l'exercice, mais récupérables en tout ou en partie au-delà de l'exercice.

Une charge peut donc être définie comme :

- une dépense "engagée ou subie" c'est-à-dire exposée dans le cadre d'un processus de création de richesses,

- et qui n'a pas ou n'a plus, à la clôture de l'exercice, la faculté d'engendrer des avantages économiques futurs suffisamment sûrs (Richesses).

§ 2. La notion de dépense exposée

D'une façon générale, une dépense engagée est à considérer comme exposée à compter du moment où il apparaît qu'elle a amputé ou amputera la trésorerie de l'entreprise.

Si la dépense est subie, elle est à considérer comme exposée lorsque survient son fait générateur.

Si une dépense est à considérer comme exposée, il en est de même pour les dépenses qui en sont l'accessoire. Ainsi, lorsqu'un exercice prend en compte la rémunération d'un salarié, il convient de rattacher à l'exercice l'ensemble des coûts liés à cette rémunération (primes, treizième mois, congés payés, charges fiscales et sociales, etc...).

Sont également assimilables à des dépenses exposées les détériorations de perspectives de recettes qui avaient été antérieurement prises en compte. On peut citer par exemple le cas d'une créance sur un client qui devient insolvable.

Ces dépenses imprévues ou ces perspectives de "non-recette" doivent être prises en considération dès qu'elles se manifestent.

§ 3. Correspondance directe et indirecte entre les charges et les produits

Il y a correspondance directe lorsqu'il existe une relation de cause à effet entre les produits et les charges. Dans ce cas, la règle consiste à rapprocher les efforts de l'entreprise (les charges) de ses réalisations (les produits) chaque fois qu'il est possible et raisonnable de le faire.

En revanche, lorsqu'il n'existe pas de liaison directe, on doit élaborer une méthode de répartition logique et systématique qui permet d'établir un rapprochement raisonnable des charges aux produits. Le coût d'une immobilisation par exemple est rapporté en charges par le biais de l'amortissement qui est défini comme étant la répartition systématique du montant amortissable d'une immobilisation sur sa durée d'utilisation estimée.

La méthode d'amortissement est systématique en ce sens, qu'une fois choisie, le calcul de la dotation aux amortissements devient un processus purement mécanique d'application d'une formule arithmétique. La méthode d'amortissement est logique lorsqu'elle réalise un bon rapprochement entre les coûts d'utilisation d'une immobilisation et les produits qu'elle génère.

Certains coûts qui, bien que nécessaires à engager au cours de chaque exercice, ne peuvent être rapprochés précisément avec aucun produit ou ne procurent en soi aucun avantage économique direct, ces coûts sont rattachés à l'exercice au cours duquel ils sont engagés : frais d'administration, etc...

D'autres coûts sont de part leur nature en relation avec les produits de l'exercice, même si on peut les rapprocher directement d'un produit particulier, tels les frais de publicité. Ces coûts sont, sauf rares exceptions dûment justifiées, comptabilisés en charges de l'exercice.

Les coûts pris en charges de l'exercice au cours duquel ils sont engagés de façon systématique sont dits "coûts de l'exercice".

Ils sont comptabilisés systématiquement en charges de l'exercice en raison du fait :

- qu'ils n'ont pas de relation directe avec un produit déterminé, ou

- qu'on ne peut démontrer de façon raisonnable qu'ils donneront lieu à des avantages économiques futurs, ou

- qu'on ne peut mesurer de façon fiable la quote-part du coût qui devrait être reportée, ou

- que le fait de répartir ces coûts entre plusieurs exercices n'est d'aucune utilité.

En revanche, il arrive qu'une dépense puisse être considérée comme ayant une incidence sur les revenus de plusieurs exercices ultérieurs. Dans ce cas, il est possible de la porter à l'actif.

L'impact bénéfique sur les résultats futurs peut être mesuré soit en terme d'économie de coût, soit en terme d'accroissement du rendement des activités de l'entreprise.

Section 7. Convention de l'objectivité

Sous-section 1. Définition de la convention de l'objectivité

Les transactions et événements pris en compte en comptabilité et divulgués dans les états financiers doivent être justifiés par des preuves. Quand des documents probants concernant ces transactions n'existent pas, ou ne peuvent pas exister, les bases d'estimations retenues doivent être fournies pour permettre la vérification et l'appréciation des méthodes préconisées. Dans ce cas, il convient de produire les éléments facilitant la conviction et par conséquent l'évaluation objective des faits.

Sous-section 2. Mise en œuvre de la convention de l'objectivité

Ce principe vise à assurer l'objectivité des enregistrements comptables et par conséquent leur vérifiabilité.

Pour être objective, une donnée doit être impersonnelle et vérifiable c'est-à-dire élaborée dans les règles de l'art et libérée de toute influence.

Le principe d'objectivité est mis en œuvre par la qualité des contrôles internes et le mode de justification des données comptables. Ainsi :

- Une donnée est présumée objective lorsqu'elle est appuyée sur une pièce justificative ayant une forte force probante.

- Ou à défaut, elle résulte d'un consensus d'experts.

- Ou à défaut, elle résulte de procédures ou de règles communiquées et décrites fidèlement aux utilisateurs de l'information comptable.

Section 8. Convention de la permanence des méthodes

Sous-section 1. Définition de la convention de permanence

La convention de la permanence des méthodes exige que les mêmes méthodes de prise en compte, de mesure et de présentation soient utilisées par l'entreprise d'une période à l'autre. L'application de cette convention permet la comparaison dans le temps de l'information comptable et favorise les prédictions financières. La permanence des méthodes ne justifie pas, cependant, une rigidité nuisible à l'image fidèle que doivent refléter les états financiers. Tout changement significatif devra faire l'objet d'un traitement et d'une information appropriés.

La convention de permanence améliore l'utilité des états financiers puisqu'elle fiabilise la mesure du pouvoir de gain et par là même améliore les aptitudes de prédiction et de vérification des prédictions antérieures de ce pouvoir de gain.

Sous-section 2. Règles générées par la convention de permanence

On distingue entre trois types de méthodes comptables :

- Les méthodes d'évaluation qui ont une incidence sur la mesure des résultats.

- Les méthodes de présentation qui n'ont aucune incidence sur les résultats mais qui peuvent affecter l'appréciation de la situation financière ou de la structure des résultats.

- Les méthodes d'information.

Les changements de méthodes de présentation et d'information n'entraînent aucun traitement comptable particulier. Néanmoins, les données comparatives doivent être retraitées pro-forma (extra-comptablement pour assurer la comparabilité des chiffres à présenter selon les nouvelles méthodes de présentation ou d'information).

En revanche, les changements de méthodes d'évaluation suivent un régime comptable particulier.

§ 1. Circonstances des changements de méthodes

Un changement de méthode comptable doit être opéré dans l'une des deux circonstances suivantes :

- Lorsqu'il est rendu obligatoire par une nouvelle norme. Dans ce cas, le changement est réalisé conformément aux dispositions transitoires spécifiées par la nouvelle norme.

- Quand une nouvelle méthode conduit à une présentation plus fidèle des opérations améliorant la pertinence ou la fiabilité des états financiers.

Ainsi, le changement de méthode va consister à substituer à l'ancienne méthode appliquée par l'entreprise une nouvelle méthode différente de l'ancienne pour préparer les états financiers.

§ 2. Impact du changement de méthodes sur les états financiers des années antérieures, actuelles et futures

Un changement de méthodes "d'évaluation" peut suivre deux modalités distinctes d'application : il peut être rétrospectif, comme il peut être prospectif, selon le cas.

(1) Application rétrospective d'une nouvelle méthode : Cette application conduit à appliquer la nouvelle méthode aux éléments comptables concernés comme si la nouvelle méthode avait été appliquée dès l'origine. Lorsqu'il est significatif, l'écart cumulatif qui se dégage de l'application rétroactive de la nouvelle méthode par rapport à l'ancienne méthode à la date d'ouverture de l'exercice est comptabilisé en net d'impôt en ajustement des capitaux propres d'ouverture de l'exercice au cours duquel la modification est introduite.

Dans ce cas, l'ajustement correspondant à la correction des éléments comptables subséquent au changement de méthode à la date d'ouverture de l'exercice au cours duquel la modification est introduite n'est pas pris en compte dans l'état de résultat de l'exercice, il vient en modification de la situation des capitaux propres d'ouverture de l'exercice "compte 128 Modifications comptables affectant les résultats reportés".

L'application rétrospective constitue la règle. Néanmoins, les dispositions transitoires d'une nouvelle norme peuvent prévoir son application prospective. De même, lorsqu'il se révèle impossible de déterminer de façon fiable l'ajustement des éléments comptables antérieurs à la date d'ouverture de l'exercice, la nouvelle méthode est appliquée de façon prospective.

(2) Application prospective d'une nouvelle méthode : L'application prospective d'une nouvelle méthode signifie que la nouvelle méthode ne sera appliquée qu'aux opérations et événements se produisant à partir de l'exercice au cours duquel la nouvelle méthode est introduite. Aucun redressement de l'effet cumulatif sur les éléments antérieurs à l'exercice d'introduction de la nouvelle méthode n'est opéré.

Un changement de méthode est appliqué de façon prospective dans deux situations :

- Lorsque l'application prospective est préconisée par les dispositions transitoires de la nouvelle norme.

- Lorsqu'il s'avère que la correction des capitaux propres d'ouverture ne peut être déterminée de façon fiable. Dans ce cas, une information sur le fait qu'il a été impossible de retraiter les capitaux propres d'ouverture doit être donnée en notes aux états financiers.

A titre d'exemple de changement de méthodes, on peut citer le changement de formules d'évaluation des stocks : Passage de la formule du coût moyen pondéré à la formule du FIFO.

Section 9. Convention de l'information complète

Sous-section 1. Définition de la convention de l'information complète

Cette convention établit que les états financiers doivent fournir toutes les informations nécessaires pour ne pas induire en erreur les lecteurs. Elle exige, pour éviter toute ambiguïté dans l'interprétation de l'information financière, que les états financiers comportent des notes et des tableaux explicatifs révélant toute information pertinente et attirant l'attention sur les événements ou les traitements de l'information qui ont un impact significatif sur l'évolution des résultats futurs et la situation de l'entreprise.

Sous-section 2. Règles de mise en œuvre de la convention de l'information complète

Quand une information pertinente pour les utilisateurs dans le processus de prise de décisions présentée dans le bilan, l'état des résultats ou l'état de flux de trésorerie fournit une image incomplète de la situation financière, de la performance ou de la conduite financière de l'entreprise, l'information nécessaire pour compléter cette image est fournie en notes aux états financiers.

Néanmoins, un traitement erroné d'un poste des états financiers ne peut être considéré comme étant rectifié par une mention du traitement rectificatif dans une note aux états financiers.

Section 10. La convention de prudence

Sous-section 1. Définition de la convention de prudence

Aux termes du § 47 du cadre conceptuel, des incertitudes entourent inévitablement un grand nombre d'événements et de circonstances. Ces incertitudes sont prises en considération par l'exercice de la prudence dans la préparation des états financiers. La prudence est la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d'incertitudes, pour faire en sorte que les actifs ou les revenus ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués. Cependant, l'application de cette convention ne doit pas engendrer la création de réserves occultes ou de provisions excessives, la sous évaluation délibérée des actifs ou des revenus ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges.

Sous-section 2. Règles générées par la convention de prudence

La prudence caractérise l'attitude du préparateur des états financiers bien qu'elle vise de protéger l'utilisateur.

Elle se trouve à l'origine d'une règle générale qui consiste à comparer le coût historique des différents postes avec sa valeur de réalisation nette et toute autre valeur d'inventaire selon le cas et à déprécier le poste à sa valeur de réalisation nette ou à l'autre valeur d'inventaire lorsqu'elle est inférieure à sa valeur nette comptable.

En revanche, et sauf exceptions, les plus-values potentielles ne sont prises en compte en résultat que lors de leur réalisation.

L'application de cette règle générale génère les méthodes applicables aux différents postes des états financiers.

§ 1. Les revenus

- Lorsque la recouvrabilité d'une vente est compromise avant sa prise en compte en revenu, le produit n'est constaté que lorsque l'incertitude aura été levée.

- Lorsque le résultat d'une prestation de services ne peut être estimé de façon fiable et qu'il n'est pas probable que les charges encourues seront récupérées, les revenus ne sont pas constatés en produits alors que les coûts encourus sont inscrits en charges.

- Si une incertitude relative au recouvrement des contreparties au titre de vente de marchandises et produits fabriqués, de prestation de services ou d'utilisation des ressources de l'entreprise par des tiers prend naissance après la constatation des revenus, on déprécie l'actif pour en tenir compte.

- Lorsque des intérêts comptabilisés en produits n'ont pas été encaissés à leur échéance, le recouvrement des intérêts futurs n'est plus censé être raisonnablement certain. De ce fait, les intérêts déjà constatés mais non encaissés font l'objet d'une dépréciation et les intérêts futurs ne sont plus constatés en produits.

§ 2. Les stocks

Les stocks doivent être évalués au coût historique ou à la valeur de réalisation nette si elle est inférieure. La valeur de réalisation nette correspond au prix de vente estimé réalisable dans des conditions normales de vente, diminué des coûts estimés nécessaires pour achever le bien et réaliser la vente.

§ 3. Immobilisations corporelles

Postérieurement à sa constatation initiale à l'actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué de l'amortissement, à moins que des circonstances ou événements particuliers fassent que la valeur comptable nette n'est plus recouvrable auquel cas il y a lieu de ramener la valeur de l'actif à sa valeur récupérable.

§ 4. Immobilisations incorporelles

Le solde non amorti d'une immobilisation incorporelle doit être examiné à l'inventaire pour s'assurer que la valeur récupérable n'est pas inférieure à la valeur comptable nette. Lorsqu'une telle baisse intervient, la valeur comptable nette est ramenée à la valeur récupérable.

§ 5. Les titres de participation et les titres de placement immobilisés

A la date de clôture, il est procédé à l'évaluation des placements à long terme à leur valeur d'usage. Les moins-values par rapport au coût historique font l'objet d'une dépréciation. Les plus-values par rapport au coût ne sont pas constatées.

§ 6. Les titres de placement non liquides

Pour les titres non cotés et les titres cotés qui ne sont pas très liquides, le coût historique est comparé lors de l'inventaire à la juste valeur : les moins-values par rapport au coût font l'objet d'une dépréciation et les plus-values ne sont pas constatées.

Section 11. Convention de l'importance relative

Sous-section 1. Définition de la convention de l'importance relative

La philosophie utilitaire de la comptabilité fait que le comportement comptable est toujours guidé par l'importance significative de l'élément traité.

Selon le cadre conceptuel, les états financiers doivent révéler tous les éléments dont l'importance peut affecter les appréciations ou les décisions.

La production de l'information financière doit être guidée par la convention de l'importance relative pour le classement et la présentation des éléments traités par la comptabilité financière.

Un fait ou un élément est significatif, si en tenant compte des circonstances, sa nature ou son montant sont tels que le fait de le mentionner dans les états financiers, ou la manière de le traiter dans les comptes est susceptible d'influencer le jugement ou les décisions prises sur la base des données comptables.

Sous-section 2. Mise en œuvre de la convention de l'importance relative

La convention de l'importance significative guidera le préparateur des états financiers dans les travaux de regroupement des comptes au bilan, à l'état de résultat et à l'état de flux de trésorerie. Elle guidera aussi le choix des notes à présenter.

Quant à l'incidence de la convention sur les travaux d'évaluation, elle permet notamment de s'abstenir de toute recherche de précision complémentaire dès lors que la précision marginale des évaluations et calculs n'est plus de nature à améliorer de façon significative la fiabilité des comptes.

Section 12. Convention de la prééminence du fond sur la forme ou de la réalité économique sur l'apparence juridique

Sous-section 1. Définition de la convention de la prééminence du fond sur la forme

La substance des opérations et autres événements n'est pas toujours cohérente avec ce qui ressort du montage juridique apparent.

Pour que l'information représente d'une manière fiable les transactions et autres événements qu'elle vise à représenter, il est nécessaire qu'ils soient enregistrés et présentés en accord avec leur substance et la réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique.

Sous-section 2. Règles générées par la convention de la prééminence du fond sur la forme

Au nombre des règles générées par la convention de la prééminence de la réalité économique, on peut énumérer :

1- La comptabilisation de la mourabaha : La mourabaha est un achat pour le compte d'un tiers immédiatement revendu à ce tiers avec paiement à terme sur la base du coût majoré d'un taux annuel convenu entre les parties.

Il ne s'agit en fait ni d'achat, ni de vente mais d'une pure opération de financement et la différence entre le prix de vente et le prix de rachat constitue une charge financière pour l'emprunteur et un produit pour le prêteur.

2- La comptabilisation d'une immobilisation prise en leasing : Le leasing est en apparence un contrat de location alors qu'il est en réalité un contrat de financement.

Pris ainsi, une immobilisation prise en leasing est portée en immobilisations bien qu'elle ne soit pas encore la propriété de l'entreprise, ce qui est conforme à la définition donnée de l'actif par le cadre conceptuel.