Les dépréciations d’actifs
La norme internationale IAS 36 dépréciation
d’actifs, publiée en 1998, traite exclusivement des dépréciations des
actifs de l’entreprise. Alors que le référentiel comptable tunisien traite
des dépréciations de chacun des actifs au niveau
de chaque norme concernée. La dépréciation des actifs résulte soit de la
diminution de la valeur de l’actif soit de la non recouvrabilité d’une créance. Les principes de comptabilisation des dépréciations
d'actifs retenus par le système comptable tunisien sont différents de ceux
nouvellement adoptés par l'IASC. En
effet le système comptable tunisien considère qu'une dépréciation peut être
réversible (par constatation d'une provision pour dépréciation) ou irréversible
(par la constatation d'une réduction de valeur) Alors que l'IASC considère que
les dépréciations sont toujours réversible, sauf les restrictions relatives
au goodwill, et sont constatées par le biais d'une perte de valeur. Ce
chapitre réservé aux dépréciations d'actifs traite des immobilisations
corporelles et incorporelles, des placements à long terme et à court terme,
des stocks et des créances. Les
traitements prévus par le système comptable tunisien
I.
Les
immobilisations incorporelles
1.
Quand un actif a pu perdre sa valeur ?
Un actif s'est déprécié lorsque sa valeur comptable devient supérieure
à sa valeur récupérable 2.
Fréquence des réestimations de la valeur récupérable
Le
solde non amorti d'une immobilisation incorporelle doit être examiné périodiquement
et comparé avec la valeur récupérable. 3.
Evaluation de la valeur récupérable
La
valeur récupérable est le montant que l'entreprise compte tirer de l'usage
futur de l'actif incorporel y compris sa valeur résiduelle. La valeur récupérable
peut correspondre à la valeur actualisée des cash flows attendus. 4.
Comptabilisation de la réduction de valeur
Lorsque
la valeur récupérable d'un actif est inférieure à sa valeur comptable,
celle-ci doit être ramenée à sa valeur récupérable. Il s'agit d'une réduction
de valeur. La
NCT 06 distingue deux cas :
5.
Unité génératrice de trésorerie
La
NCT06 précise que lorsqu'il est difficile d'évaluer les différentes
composantes d'un groupe d'actifs, la valeur récupérable doit être évaluée
pour le groupe d'actif pris dans son ensemble. 6.
Reprise d'une perte de valeur
Au
cas ou la réduction est réversible, si la valeur récupérable devient supérieure
à la valeur comptable, on doit constater une reprise sur la provision déjà
constituée.
II.
Les
immobilisations corporelles
1.
Principe
Une
entreprise doit comparer périodiquement la valeur comptable nette d'une
immobilisation corporelle avec sa valeur récupérable, si cette dernière est
inférieure, on doit ramener l'actif à sa valeur récupérable. 2.
Événements et circonstances conduisant un actif à la dépréciation
La
NCT 05 cite plusieurs événements pouvant conduire à la dépréciation d'un
actif.
3.
Mesure de la valeur récupérable
Selon
la NCT 05, la valeur récupérable correspond à la somme des cash flows
actualisés. Si cette valeur est difficile à déterminer, la valeur récupérable
correspond à la juste valeur. Le
montant des cash flows est déterminé sur la durée de vie de l'immobilisation.
Pour le calcul des cash flows
les charges financières ne sont pas prises en compte. Le montant des
cash-flows est augmenté de la valeur résiduelle du bien. La
juste valeur est déterminée par référence au prix du marché s'il existe un
marché ou si ce prix ne peut être obtenu, par référence à un prix d'un bien
équivalent ou par référence à d'autres techniques. 4.
Comptabilisation de la dépréciation des valeurs
Lorsque
la valeur récupérable d'un actif est inférieure à sa valeur comptable,
celle-ci doit être ramenée à sa valeur récupérable. Il s'agit d'une réduction
de valeur. La
NCT 05 distingue deux cas :
5.
Reprise d'une réduction de valeur
Au
cas où la réduction est irréversible, si la valeur récupérable devient supérieure
à la valeur comptable, l'entreprise doit constater une reprise sur la provision
déjà constituée.
III.
Les
placements à long terme
1.
Évaluation à l'inventaire
Les
placements doivent être évalués à l'inventaire à la valeur d'usage. Pour
déterminer la valeur d'usage, on tient compte de la valeur du marché, l'actif
net, les résultats et les perspectives de rentabilité de l'entreprise émettrice,
la conjoncture économique et l'utilité procurée à l'entreprise. 2.
Comptabilisation de la dépréciation
Au
cas où la valeur d'usage est inférieure à la valeur comptable, l'entreprise
doit constater une provision pour dépréciation des immobilisations financières. 3.
Reprise de la dépréciation
Lorsque
la valeur d'usage devient supérieure à la valeur comptable nette, l'entreprise
doit procéder à une reprise de la provision pour dépréciation.
IV.
Les
stocks
1.
Principe
L'évaluation
des stocks à l'inventaire se fait à la valeur la plus faible du coût et de la
valeur de réalisation nette. Pour
les contrats de vente ferme, la VRN est estimée sur la base du prix spécifié
au contrat. 2.
Les stocks d'approvisionnement
a.
Évaluation
de la valeur de réalisation nette Pour
les marchandises, la valeur de marché constitue une mesure appropriée de la
valeur de réalisation nette. Pour
les matières premières, le coût de remplacement constitue généralement une
mesure appropriée de la valeur de réalisation nette. b.
Dépréciation
des stocks Lorsque
la valeur de réalisation nette des stocks devient inférieure au coût et que
le coût des produits finis atteint un niveau supérieur à leur valeur de réalisation
nette, l'entreprise doit constater une dépréciation des stocks
d'approvisionnement. c.
Comptabilisation des pertes de valeur sur stock Toute
dépréciation des stocks doit être comptabilisée en charges de l'exercice. Il
existe deux techniques pour la comptabilisation des dépréciations :
Pour
les contrats d'achat à terme, en cas de dépréciation, l'entreprise doit
constater une provision pour risque. d.
Reprise
des dépréciations de valeur Les
provisions pour dépréciation des stocks constatées à la clôture doivent être
reprises automatiquement à l'ouverture de l'exercice suivant. 3.
Les stocks de produits
a.
Évaluation
de la VRN La
valeur de marché constitue une mesure appropriée de la valeur de réalisation
nette. b.
Comptabilisation
de la dépréciation des stocks Lorsque
la valeur de réalisation nette devient inférieure au coût, on doit procéder
à une dépréciation de valeur. Toute
dépréciation est constatée en charges soit
c.
Reprise de la dépréciation des stocks Les
provisions pour dépréciation des stocks de produits finis doivent être
reprises à l'ouverture de l'exercice suivant.
V.
Les
clients et comptes rattachés
1.
Les créances douteuses
Lorsque
le recouvrement d'une créance devient incertain, l'entreprise doit constater
une provision pour dépréciation du montant irrécouvrable. La
base de calcul du montant irrécouvrable dépend de l'exigibilité de la TVA :
L'entreprise
doit transférer toutes les créances douteuses du compte 411 ou 413 au compte
« 416 clients douteux ou litigieux » 2.
Régime des intérêts créditeurs
Le
montant des intérêts constatés en produits et non recouvrable doit faire
l'objet d'une provision pour dépréciation. Les
intérêts futurs non encore constatés en produits seront constatés dans un
compte de passif à mesure qu'ils sont courus.
VI.
Les
placements courants
1.
Évaluation à la clôture
Les
titres cotés et très liquides sont évalués à la valeur de marché Les
titres non cotés et qui ne sont pas très liquides et les autres placements à
court terme sont évalués à la juste valeur. La
valeur du marché correspond au cours en bourse moyen pondéré du mois qui précède
la clôture. La
juste valeur est déterminée par référence à des critères objectifs telles
que le prix stipulé dans des transactions récentes sur les titres considérés
et la valeur mathématique des titres. 2.
Dépréciations des placements à court terme
Lorsque
la valeur de marché ou la juste valeur devient inférieure à la valeur
comptable du placement, l'entreprise doit constater une provision pour dépréciation.
Pour
les titres côtés très liquides, l'entreprise peut constater une réduction de
valeur par le débit du compte «charges financières » et le crédit du compte
titre concerné. 3.
Reprise de la dépréciation
Pour
les titres cotes et très liquide la reprise se fait par la constatation d'un
produit et l'augmentation de la valeur brute du placement. Pour
les autres titres à court terme la reprise se fait par une constatation d'une
reprise sur provision. Les
divergences avec L’IASC Plusieurs
divergences existent dans la constatation des dépréciations d'actifs entre le
système comptable tunisien et celui de L'IASC. Nous
étudierons dans cette partie réservée aux traitements de dépréciations
d'actifs prévus par L'IASC : 1.
Les immobilisations corporelles et incorporelles 2.
Les placements à long terme 3.
Les stocks 4.
Les créances 5.
Les placements courants
I.
Les
immobilisations incorporelles et corporelles
1.
Quand un actif a pu perdre sa valeur ?
Un
actif s'est déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à sa valeur
recouvrable 2.
Indice indiquant une perte de valeur
Une
entreprise doit apprécier à chaque date de clôture s'il y a un ou des indices
montrant qu'un actif a pu perdre sa valeur L'entreprise
doit prendre en compte des sources d'informations externes tels que la valeur de
marché de l'actif, des changements ayant un effet négatif sur l'entreprise …
et des sources d'informations internes tels que l'obsolescence ou des
changements internes ayant un effet négatif sur l'entreprise… S’il
y a un indice montrant qu'un actif a
pu perdre de la valeur, cela peut aussi indiquer que sa durée d'utilité, son
mode d'amortissement et sa valeur résiduelle ont aussi changé. 3.
Fréquence des rééstimations de la valeur recouvrable
Une
entreprise doit effectuer un examen périodique de la recouvrabilité de la
valeur comptable des immobilisations incorporelles et corporelles. Cet
examen doit être fait à la clôture de chaque exercice pour les
immobilisations incorporelles si : §
L'immobilisation n'est pas encore prête à être mise en
service §
L'immobilisation incorporelle est amorti sur plus de 20 ans. 4.
Évaluation de la valeur recouvrable
La
valeur recouvrable correspond à la valeur la plus élevée entre le prix de
vente net de l'actif et sa valeur d'utilité. Si
l'un des deux est supérieur à la valeur comptable, il n'est plus nécessaire
d'estimer l'autre. Au
cas où il serait difficile d'estimer le prix de vente sur une base fiable, la
valeur recouvrable correspond à la valeur d'utilité. a.
Estimation
du prix de vente La
meilleure estimation du prix de vente est sur la base d'un contrat de vente d'un
actif similaire à celui évalué. S'il
n'existe pas un tel accord et que l'actif est négocié sur un marché, le prix
de vente est égal au prix du marché moins les coûts de sortie. Le prix du
marché correspond au cours acheteur du jour, si ce cours n'existe pas il
correspond au prix de la transaction la plus récente pour un actif similaire. S'il
n'existe pas un marché actif pour cet actif, on peut estimer le prix de vente
à partir de la meilleure information disponible telle que le résultat de
transactions récentes portant sur des actifs similaires, les coûts de sorties
doivent être déduits pour déterminer le prix de vente. b.
Estimation
de la valeur d'utilité Base
d'estimation des flux de trésorerie futurs Pour
évaluer les flux de trésorerie futurs : 1.
Les projections de flux de trésorerie doivent être fondées sur des
hypothèses raisonnables et documentées. 2.
Les projections de flux de trésorerie doivent être fondées sur les
budgets / prévisions financiers les plus récents approuvés par la direction. 3.
Appliquer un taux de croissance stable ou décroissant pour les années
au-delà des prévisions Composition
des estimations de flux de trésorerie futurs Les
estimations de flux de trésorerie futurs doivent inclure : 1.
Les projections des entrées de trésorerie futures relatives à
l'utilisation continue de l'actif. 2.
Les projections de sorties de trésorerie encourues pour générer les
entrées de trésorerie futures. 3.
Les flux de trésorerie reçus ou payés lors de la sortie de l'actif. Si
les flux de trésorerie sont estimés en prix courant, le taux d'actualisation
doit comprendre l'effet des augmentations de prix dues à l'inflation. Si
les flux de trésorerie sont estimés en prix constant, le taux d'actualisation
doit exclure l'effet des augmentations de prix dues à l'inflation générale. Les
flux de trésorerie doivent exclure 1.
Les flux qu'on attend d'une restructuration future dans laquelle
l'entreprise n'est pas engagée. 2.
Les dépenses d'investissement futures qui améliorent le niveau de
performance défini à l'origine. Les
estimations de flux de trésorerie futurs ne doivent pas aussi inclure : 1.
Les entrés ou sorties de trésorerie provenant des activités de
financement. 2.
Les entrées ou sorties de trésorerie liées à l'impôt sur le résultat. Flux
de trésorerie futurs en monnaie étrangère Ces
flux sont actualisés puis convertis en utilisant le cours au comptant à la
date de clôture. Le
taux d'actualisation Le
taux d'actualisation doit être : 1.
Un taux avant impôt. 2.
Un taux qui reflète les appréciations actuelles du marché de la valeur
temps de l'argent et des risques spécifiques à l'actif. 3.
Le taux ne doit pas refléter les risques pour lesquels les estimations
de flux de trésorerie futurs ont été ajustées. L'entreprise
peut prendre comme point de départ les taux suivants : §
Le coût moyen pondéré du capital de l'entreprise. §
Le taux d'emprunt marginal de l'entreprise. §
D’autres taux d'emprunt sur le marché. Ces
taux sont ajustés : §
Pour refléter la manière dont le marché apprécierait les
risques spécifiques associés aux flux de trésorerie projetés ; et §
Pour exclure les risques qui ne sont pas pertinents pour les
flux de trésorerie projetés. 5.
Comptabilisation de la perte de valeur
Lorsqu'une immobilisation a subi
une dépréciation de valeur, la valeur comptable nette de
l'immobilisation doit être ramenée à la valeur recouvrable. Il s'agit d'une
perte de valeur. La
perte de valeur doit être constatée en charges. Toutefois
lorsque l'immobilisation a été précédemment réévaluée, la perte de valeur
doit être imputée sur l'écart d'acquisition. Lorsque
la perte de valeur est supérieure à la valeur comptable, l'entreprise
comptabilise un passif. La
dotation aux amortissements de l'actif doit être ajustée pour les exercices
futurs. 6.
Unité génératrice de trésorerie
a.
Identification de l'unité génératrice
de trésorerie à la quel un actif appartient. Au
cas où la valeur récupérable d’un actif ne peut être déterminée,
l’entreprise doit déterminer le valeur recouvrable de l’unité génératrice
de trésorerie à laquelle l’actif appartient. La
valeur recouvrable d'un actif ne peut être déterminée : §
Si la valeur d'utilité ne peut être estimée comme étant
proche de son prix de vente net ; et §
Si l'actif ne génère pas des entrées de trésorerie. Au
où il existe un marché pour la production résultant d'un actif ou un groupe
d'actif, cet actif ou ce groupe d'actif doit être identifié comme une unité génératrice
de trésorerie même si tout ou partie de la production est utilisée en
interne. Les
unités génératrices de trésorerie doivent être identifiées de façon cohérente
et permanente d'un exercice à l'autre à moins qu'un changement ne soit
identifié. b.
Valeur recouvrable et valeur
comptable d'une unité génératrice de trésorerie La
valeur recouvrable d'une unité génératrice de trésorerie est déterminée de
la même façon qu'un actif. On doit exclure la valeur comptable de tout passif
sauf si sa prise en compte est nécessaire pour déterminer la valeur
recouvrable de l'unité génératrice de trésorerie. Le good will
Le
goodwill ne génère pas de flux de trésorerie de façon indépendante des
autres actifs, sa valeur recouvrable ne peut être déterminée. Pour ceci on
doit identifier l'unité génératrice à laquelle appartient le goodwill. Pour
tester la dépréciation d'une unité génératrice de trésorerie on doit : 1.
Voir s'il y a un goodwill comptabilisé dans les états
financiers. 2.
Effectuer un test ascendant c'est à dire : §
Identifier si le goodwill peut être affecté sur une base
cohérente et permanente à l'unité génératrice de trésorerie. §
Comparer la valeur recouvrable de l'unité génératrice avec
la valeur comptable (actif et goodwill) et comptabiliser toute perte de valeur. Si
le test ascendant n'a pas pu être effectué, l'entreprise doit effectuer un
test descendant : §
Identifier la plus petite unité génératrice comprenant
l'unité génératrice examinée et à laquelle on peut affecter sur une base
cohérente et permanente la valeur comptable du goodwill. §
Comparer la valeur recouvrable de l'unité génératrice de
trésorerie avec la valeur comptable (actif et goodwill) et comptabiliser toute
perte de valeur. Les
actifs de support Les
actifs de support doivent être affectés à une unité génératrice de trésorerie
puisqu'ils ne génèrent pas des entrées de trésorerie de façon indépendante. S'il
y a un indice indiquant qu'un actif de support a pu perdre de la valeur, la
valeur recouvrable doit être déterminée pour l'unité génératrice
de trésorerie à laquelle appartient l'actif de support. Pour
chaque actif identifié, une entreprise doit effectuer un test ascendant, au cas
ou l'entreprise n'a pas pu effectuer ce test, elle effectue un test
descendant. c.
Perte de valeur d'une unité
génératrice de trésorerie Lorsque
la valeur recouvrable d'une unité génératrice de trésorerie devient inférieure
à sa valeur comptable, on doit constater une perte de valeur. La
perte de valeur doit être repartie de la façon
suivante : 1.
Au goodwill affecté à l'unité génératrice de trésorerie (s'il
existe) 2.
Aux autres actifs de l'unité (y compris l'actif de support) au prorata
de la valeur comptable de chacun des actifs de l'unité. Ces
réductions sont comptabilisées comme des pertes de valeur pour des actifs isolés. Lors
de la répartition des pertes de valeur, la valeur comptable d'un actif ne doit
pas être ramenée en dessous de : §
Son prix de vente net §
Sa valeur d'utilité §
Zéro Le
montant de la perte affecté sera reparti au prorata entre les autres
actifs de l'unité. 7.
Reprise d'une perte de valeur
a.
Principe S'il
existe un indice indiquant qu'une perte de valeur n'existe plus ou a diminué,
l'entreprise doit estimer la valeur recouvrable de l'actif. Dans ce cas,
la valeur comptable doit être augmentée à
hauteur de sa valeur recouvrable. Cette augmentation est une reprise de
perte de valeur. b.
Reprise d'une perte de
valeur d'un actif isolé La
reprise de perte de valeur ne doit pas aboutir
à une valeur qui soit supérieure à la valeur comptable d'origine net
d'amortissement. Toute augmentation au-delà de la valeur comptable d'origine
net d'amortissement est considéré comme une réévaluation et doit remplir les
conditions exigées pour la réévaluation de l’actif. La
reprise d'une perte de valeur est comptabilisée en produits de l'exercice.
Toutefois, la reprise d'une perte de valeur d'un actif réévalué est considérée
comme une réévaluation positive et comptabilisée en écarts de réévaluation. Lorsqu'une
perte de valeur relative à un actif réévalué a été antérieurement
comptabilisée en charges, une reprise de cette perte de valeur est comptabilisée
en produits. c.
Reprise d'une perte de
valeur d'une unité génératrice de trésorerie La
reprise doit être repartie à la
valeur comptable des actifs dans l'ordre suivant : 1.
Aux actifs autres que le goodwill, au prorata de la valeur comptable de
chacun des actifs de l'unité. 2.
Au goodwill affecté à l'unité génératrice de trésorerie si les
conditions suivantes sont satisfaites : §
La perte de valeur a été provoquée par un événement
externe spécifique, de nature exceptionnelle et qui ne devrait pas se produire. §
Des événements extérieurs ultérieurs seront intervenus
pour annuler l'effet de cet événement. Lors de la répartition de la perte de valeur à l'unité génératrice
de trésorerie, la valeur comptable d'un actif ne doit pas être augmentée
au-delà du plus faible : §
De sa valeur recouvrable. §
De sa valeur comptable d'origine net d'amortissement calculé
sur l’ensemble de la période. Le
montant de la reprise de la perte non affecté sera reparti au prorata entre les
autres actifs de l'unité.
II.
Les
placements à long terme
1.
Évaluation à l'inventaire
Les
placements à long terme sont évalués à l'inventaire à la juste valeur. 2.
Comptabilisation de la dépréciation
En cas de diminution de valeur d'un placement à long terme
autre que temporaire, il y a lieu de constater une charge et diminuer la valeur
brute du placement. Au
cas où une entreprise aurait déjà procédée à une réévaluation, on
devrait imputer la diminution à concurrence de l'écart de réévaluation, le
surplus est constaté en charges. 3.
Reprise d'une perte de valeur
Toute
reprise d'une perte de valeur est constatée en produits à concurrence de la
charge déjà constatée. Le
sur plus est constaté en écart de réévaluation.
III.
Les stocks L'IAS
02 et la NCT 04 relatives aux stocks prévoient les mêmes traitements en ce qui
concerne l'évaluation des stocks à l'inventaire et leurs dépréciations.
Toutefois, la comptabilisation des pertes de valeur et leurs reprises sont différentes. 1.
Comptabilisation des pertes de valeur sur stock
Toute
perte de valeur sur stock est comptabilisée en charges. La
norme dispose que les pertes pour des contrats de ventes fermes et des contrats
d'achats fermes sont comptabilises selon IAS 37 provisions, passifs éventuels
et actifs éventuels (en tant que provision au passif). 2.
Reprise d'une perte de valeur sur stock
Si
la valeur de réalisation nette a augmenté, on procède à une reprise
du montant déprécié à hauteur de la valeur la plus faible du coût et de la
valeur de la réalisation nette La
reprise est constatée comme une réduction du montant des stocks comptabilisé
en charges.
IV.
Les créances L'IAS18
relative aux revenus dispose que tout montant irrécouvrable doit être constaté
en charges et non en ajustement des produits.
V.
Les placements courants 1.
Évaluation à l'inventaire
Les
placements courants sont évalués à l'inventaire à la valeur de marché 2.
Comptabilisations des dépréciations
Toute
diminution de valeur d'un placement courant doit être constatée en charges Au
cas où un placement courant aurait été réévalué et que cette augmentation
a été créditée en écart de réévaluation, la dépréciation doit être
imputée sur écart de réévaluation. Le surplus est constaté en charges. 3.
Reprise de la dépréciation
La reprise de la dépréciation doit être constatée
en produits. |