Les Immobilisations Incorporelles

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique, détenu en vue de son utilisation (pour plus d'une période comptable) pour la production ou la fourniture de biens ou de services, pour une location à des tiers ou à des fins administratives. Elle n'est pas destinée à être vendue dans le cours normal des affaires.

A l'inverse de la plupart des normes tunisiennes qui ont une structure de présentation identique à celles des normes internationales, la NCT 06 relative aux immobilisations incorporelles possède une structure différente de l'IAS 38.

De même plusieurs différences apparaissent au niveau de la comptabilisation initiale des immobilisations incorporelles et l'évaluation postérieure, ainsi qu'au niveau de la dépréciation des immobilisations incorporelles et des informations à fournir.

En plus, contrairement à la NCT 06, l'IAS 38 autorise la réévaluation des immobilisations incorporelles.

Les traitements prévus par la NCT 06 relative aux immobilisations incorporelles

I. Caractéristiques d'une immobilisation incorporelle

Les caractéristiques d'une immobilisation incorporelle, comme définis par l'IAS38, peuvent être déduites à partir de la définition d’une immobilisation incorporelle et des règles générales de prise en compte des actifs incorporels.

Une immobilisation incorporelle possède trois caractéristiques :

1. Caractère identifiable : une immobilisation incorporelle doit être identifiable pour la distinguer du fond commercial. Une immobilisation incorporelle peut être identifiable alors qu'elle n'est pas séparable d'un groupe d'actifs.

2. Contrôlé par l'entreprise : une entreprise contrôle un actif si elle peut obtenir et contrôler les avantages économiques futurs qui en découlent.

3. Avantages économiques futures : une immobilisation incorporelle doit être en mesure de fournir des avantages économiques futurs pour l'entreprise.

II. Comptabilisation et évaluation initiale d'une immobilisation incorporelle

1. Règles générales

a. Conditions de comptabilisation

Pour être comptabilisé en tant qu'actif, une immobilisation incorporelle doit satisfaire aux conditions suivantes :

Il est probable que des avantages économiques futurs iront à l'entreprise.
Le coût de l'immobilisation peut être mesuré faiblement.

b. Evaluation initiale

Un actif incorporel acquis ou crée doit être évalué initialement à son coût déterminé selon les règles applicables aux immobilisations corporelles.

2. Cas d'acquisition séparée

En cas d'acquisition séparée, le coût d'une immobilisation incorporelle est déterminé de la même façon qu'une immobilisation corporelle.

Selon la NCT 05 le coût d'une immobilisation corporelle correspond au prix d'achat, y compris les droits et taxes non récupérables et les frais directs tels que les commissions et honoraires.

En cas d'acquisition d'une immobilisation avec crédit fournisseurs, la NCT 05 (relative aux Immobilisations corporelles) dispose que le coût de l'immobilisation correspond à un payement au comptant. La différence entre le montant payé et le prix au comptant est constatée en charges financières sur la durée du crédit.

3. Acquisition dans le cadre d'un regroupement d'entreprises

La NCT 06 distingue deux cas selon qu'il s'agit :

Actif incorporel identifiable et séparable : le coût de l'actif correspond à la juste valeur.
Actif incorporel non identifiable et séparable : le coût correspond à la différence entre le coût du groupe d'immobilisation ou de l'entreprise entière et la somme des coûts des actifs corporels et des actifs incorporels identifiables pris individuellement diminués des passifs assumés.

La NCT 06 parle d'actifs incorporels non identifiables, or l'une des caractéristiques des immobilisations incorporelles est qu'elle soit identifiable pour la séparer du fond commercial !

4. Acquisition d'une immobilisation incorporelle grâce à une subvention publique

Selon la NCT 12 relative aux subventions publiques, la subvention est portée tout d'abord en capitaux propres puis elle sera rapportée au résultat proportionnellement aux charges d'amortissements.

Lorsqu'il s'agit d'une subvention non monétaire, elle est évaluée à la valeur de réalisation.

5. Fond commercial (goodwill généré en interne )

Le fond commercial généré en interne n'est pas comptabilisé en actif. Alors que le fond commercial acquis est constaté comme actif incorporel. Les coûts inhérents à la continuation des affaires de l'entreprise peuvent contribuer à la création et au maintien du fond commercial. Ces coûts sont constatés en charges.

Au même titre que le fond commercial, le droit au bail créé ne peut être constaté comme actif.

6. Immobilisation incorporelle générée en interne

Pour les immobilisations incorporelles générées en interne, on applique les dispositions de la NCT 20 relative aux dépenses de recherche et développement.

La NCT 06 dispose en outre :

Pour les brevets, marques et droits similaires

Les coûts aboutissants à la création d'un brevet, marques ou droits similaires sont portés en investissement de recherche et développement. Lorsque le brevet, marque ou droits similaires fait l'objet d'un dépôt auprès de l'organisme approprié, le montant inscrit en investissement de recherche et développement est transféré au compte d'actif incorporel approprié.

Pour les logiciels

Le coût de développement des logiciels à usage interne peut être inscrit en actif incorporel si les conditions de comptabilisation an actif incorporel sont satisfaites :

Probabilité d'avantages économiques futurs.
Le coût peut être mesure faiblement.

Le coût de développement correspond au coût de production qui inclut généralement les coûts engagés dans le cadre de la conception détaillé de l'application, de la programmation, des tests et documentations.

Les autres coûts relatifs aux phases d'étude préalable et de conception générale sont passés en charges

III. Evaluation postérieure, à la clôture

Normalement une immobilisation incorporelle évaluée initialement à son coût peut s'apprécier comme elle peut se déprécier. L'appréciation se fait par le biais de la réévaluation (qui est non autorisée par le système comptable tunisien). La dépréciation résulte de l'amortissement continu de l'immobilisation et des pertes de valeur éventuelles.

1. La réévaluation

contrairement au système comptable international, la réévaluation n’est pas autorisée par le système comptable tunisien

2. Les amortissements

a. La durée d'amortissement

Principe : Les actifs incorporels sont amortis sur leur durée d'utilisation.

La norme prévoit trois factures pour déterminer la durée d'utilisation :

Les clauses légales et contractuelles qui peuvent limiter une durée fixe d'utilisation.
Les clauses de renouvellement ou d'extension qui peuvent altérer la spécification de la durée d'utilisation.
Les effets de l'obsolescence, de la demande, de la concurrence et autres facteurs économiques pouvant affecter la durée d'utilisation.

Considérations particulières : Le fond commercial est amorti sur une période ne dépassant pas 20 ans ou sur une période plus longue s'il est établi que cette durée est plus appropriée.

Les concessions, licences et droits similaires sont amortis sur la durée du privilège que leurs confèrent les conventions contractuelles ou sur leur durée probable d'exploitation si elle est inférieure.

Les logiciels sont généralement amortis sur une durée courte (vue l'évolution rapide en matière d'informatique) ne dépassent pas 5 ans.

b. Mode d'amortissement

La norme ne fournit aucune indication sur les méthodes d'amortissement à utiliser. Toutefois, si on se refaire à la NCT 05 relative aux immobilisations corporelles, la méthode d'amortissement doit refléter la manière dont les avantages futurs liés à l'actif sont consommés par l'entreprise.

c. La valeur résiduelle

Par référence à la NCT 05 relative aux immobilisations corporelles, la valeur résiduelle doit être déduite du montant amortissable.

d. Réexamen de la durée d'amortissement et du mode d'amortissement

L’entreprise doit revoir périodiquement la durée et la méthode d'amortissement. Le § 33 de la présente norme dispose que le changement de la durée d'utilisation et/ou de la méthode d'amortissement est traité comme un changement d’estimation comptable.

e. Comptabilisation de l'amortissement

La dotation aux amortissements doit être comptabilisée en charges. Elle peut aussi être incorporée au coût d'un actif.

3. Dépréciation des immobilisations incorporelles

a. Fréquences des réestimations

Le solde non amorti d'une immobilisation incorporelle doit être examiné périodiquement et comparé avec la valeur récupérable.

b. Evaluation de la valeur récupérable

La valeur récupérable est le montant que l'entreprise compte tirer de l'usage future de l'actif incorporelle y compris sa valeur résiduelle.

La valeur récupérable peut correspondre à la valeur actualisée des cash-flows futurs.

c. Comptabilisation de la réduction de valeur

Lorsque la valeur récupérable d'un actif est inférieure à sa valeur comptable, on doit ramener la valeur comptable à sa valeur récupérable.

La norme distingue entre deux cas :

Lorsque la réduction est réversible : constater une charge par le biais d'une provision pour dépréciation.
Lorsque la réduction est irréversible : constater une charge en réduisant la valeur brute de l'immobilisation

d. Cas d'un groupe d'actifs

Lorsqu’il est difficile d'évaluer séparément les différentes composantes d'un groupe d'actifs, la valeur récupérable doit être évaluée pour le groupe d'actif pris dans son ensemble.

e. Reprise d'une réduction de valeur

Dans le cas d'une réduction réversible, si la valeur récupérable devient supérieure à la valeur comptable, on doit constater une reprise sur la provision déjà constatée.

IV. Mises hors services et sorties

Une immobilisation incorporelle doit être éliminée du bilan lorsqu'elle est cédée ou que l'on n’attend plus d'avantages économiques futurs de son utilisation ou de sa cession.

Les profits et les pertes sont déterminés par différence entre le produit net de sortie et la valeur comptable de l'actif.

Ils doivent être comptabilisés en produits ou en charges dans l’état de résultat.

V. Informations à fournir

Une entreprise doit fournir :

Le coût, la valeur cumulé des amortissements et la valeur nette des actifs incorporels.
Les méthodes d'amortissements utilisées et la durée d'utilisation estimée.
Un rapprochement de la valeur comptable au début et en fin de période montrant :

Les acquisitions
Les cessions
Les amortissements
Les réductions de valeur comptables

Si un actif incorporel est en cours de développement, de mise en valeur ou d'amélioration on doit indiquer sa valeur comptable ainsi que les méthodes d'évaluation et de comptabilisation qui ont servi à sa détermination.

Les traitements prévus par l 'IAS 38 relative aux immobilisations incorporelles

I. Caractéristiques d'une immobilisation incorporelle

L'IAS 38 prévoit les mêmes caractéristiques que ceux décrits par la norme tunisienne.

II. Comptabilisation et évaluation initiale d'une immobilisation incorporelle

L'IAS 38 prévoit les mêmes conditions de comptabilisation et d'évaluation initiale d'une immobilisation incorporelle que ceux prévues par la NCT 06. De même le coût d'une immobilisation incorporelle acquis séparément est le même dans les deux normes.

En cas d'échange, l'IAS 38 prévoit les même traitements que ceux prévus par la NCT 05 relative aux immobilisations corporelles. Toutefois elle ajoute le cas d'un échange d'une immobilisation incorporelle contre une participation au capital auquel on applique le traitement prévu par l’échange de biens de même nature.

Pour le goodwill généré en interne, l'IAS 38 prévoit le même traitement que celui de la NCT 06.

Cependant des divergences apparaissent au niveau de la comptabilisation des immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d'un regroupement d'entreprises ainsi que ceux acquis grâce à une subvention publique.

De même, l'IAS 38 prévoit un traitement spécifique des immobilisations incorporelles généré en interne.

1. Acquisition d'immobilisation incorporelle dans le cadre d'un regroupement d'entreprise

Le coût d'une immobilisation incorporelle acquise dans le cadre d'un regroupement et comptabilisé séparément correspond à la juste valeur.

L'évaluation de la juste valeur est une affaire de jugement :

S’il existe un marché, l'actif est évalué au prix du marché actuel. Si ce cours n'est pas disponible l'actif est évalué au prix de la transaction similaire la plus récente.
S'il n'existe pas un marché, le coût de l'actif doit correspondre au prix que l'entreprise aurait payé pour acquérir un tel actif.
Si le coût de l'actif ne peut être évalué de façon fiable, il est considéré comme faisant parti du goodwill.

2. Acquisition d'immobilisation incorporelle grâce à une subvention publique

Pour la comptabilisation des immobilisations incorporelles subventionnées, l'IAS 38 fait référence à l'IAS 20 relative aux subventions publiques. L'IAS 20 prévoit le traitement suivant:

La subvention est évaluée à la juste valeur ou bien pour une valeur symbolique majorée de toutes les dépenses engagées pour la préparation de l'actif.

La comptabilisation de la subvention peut se faire selon deux méthodes : ou bien comptabiliser la subvention en produits différés puis la rapporter aux résultats sur la durée d'utilité de l'actif; ou bien déduire le montant de la subvention du coût d'origine de l'immobilisation.

3. Immobilisation incorporelle générée en interne

a. Conditions de comptabilisation

Une immobilisation incorporelle générée en interne doit satisfaire aux conditions de comptabilisation pour être inscrite en actifs, qui sont :

Probabilité d'avantage économique futur
Mesure du coût fiable

Pour pouvoir identifier ces conditions on distingue entre :

Les coûts engagés dans la phase de recherche, et
Les coûts engagés dans la phase de développement.

b. Phase de recherche

Les dépenses engagées au cours de la phase de recherche doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont inconnues, puisque lors de la phase de recherche on ne peut pas démontrer que l'immobilisation générera des avantages économiques futurs.

c. Phase de développement

Lors de la phase de développement, on peut démontrer dans certains cas que l'immobilisation générera des avantages futurs. Dans ce cas les dépenses de développements engagées sont comptabilisées en actif si l’ensemble des conditions suivantes sont satisfaites :

1. Faisabilité technique de l'immobilisation incorporelle

2. L'intention de l'entreprise d'achever l'immobilisation incorporelle ou la vendre.

3. La capacité de l'entreprise à utiliser ou à vendre l'immobilisation incorporelle

4. La façon dont l'entreprise générera des avantages économiques futurs ainsi que l’existence d’un marché pour l’immobilisation.

5. La disposition de ressources appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle.

6. La capacité de l’entreprise à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement.

La norme dispose dans son § 51 que les marques, titres de journaux et de magasines, listes de clients et autres éléments similaires en substance ne doivent pas être comptabilises en tant qu’immobilisations incorporelles.

d. Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne

Le coût comprend toutes les dépenses encourues à partir du moment où les conditions de comptabilisation sont satisfaites.

Les dépenses comptabilisées en charges ne peuvent plus être transférées en actif ultérieurement.

III. Dépenses postérieures

L’IAS 38 prévoit le même traitement que celui prévu par la NCT 05 relative aux immobilisations corporelles.

Toutefois, la norme internationale ajoute que les dépenses ultérieures au titres de marques, titres de journaux et de magasines, listes de clients et autres éléments similaires en substance sont toujours comptabilisés en charges.

IV. Evaluation postérieure à la clôture

Une immobilisation incorporelle évaluée initialement à son coût peut s’apprécier comme elle peut se déprécier.

L’appréciation se fait par le biais de la réévaluation. La dépréciation résulte de l’amortissement continu de l’immobilisation et des dépréciations éventuelles.

1. La réévaluation

a. Principe

Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée pour son montant réévalué (correspondant à la juste valeur) diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur.

L’évaluation à la juste valeur se fait par référence à un marché actif.

b. Quand peut-on appliquer ce traitement ?

Ce traitement ne peut être appliqué que si l’immobilisation incorporelle a été comptabilisée initialement à son coût.

c. Fréquence des réévaluations

La fréquence des réévaluations dépend de la volatilité de la juste valeur des immobilisations incorporelles qui sont réévaluées.

d. Traitement comptable de la réévaluation

On augmente la valeur brute de l’immobilisation par le montant de la réévaluation et on crédite les capitaux propres sous la rubrique « écarts de réévaluation ».

Si la réévaluation compense une réévaluation négative (déjà inscrite en charges) le montant de la réévaluation est inscrit en produits à hauteur de la réévaluation négative.

Toute réévaluation négative est inscrite en charges sauf si elle compense une réévaluation positive, dans ce cas elle est imputée sur l’écart de réévaluation.

2. Les amortissements

L’IAS 38 prévoit des traitements similaires à ceux prévus par la NCT 06. Toutefois L'IAS 38 utilise le terme "durée d’utilité" au lieu de " durée d’utilisation" et propose huit facteurs pour déterminer la durée d’utilité :

Utilisation attendue de l’actif par l’entreprise et le fait que cet actif puisse (ou non) être géré efficacement par une autre équipe de direction.
Les cycles de vie caractéristiques de l’actif et les estimations de durée faite pour des actifs similaires.
L’obsolescence technique, technologique ou autre.
La stabilité du secteur et l’évolution de la demande pour les produits générés par l’actif.
Les actions attendues des concurrents ou des concurrents potentiels.
Les dépenses à effectuer pour obtenir les avantages économiques futurs attendus de l’actif.
La durée du contrôle sur l’actif et les limitations juridiques ou autres.
La durée d’utilité de l’actif dépend ou non d’autres actifs.

L’IAS 38 prévoit en outre que la durée d’utilité ne dépasse généralement pas les 20 ans ; toutefois si l’entreprise estime que la durée d’utilité est supérieure à 20 ans, elle doit :

Amortir l'immobilisation sur la meilleure estimation de la durée d'utilité.
Estimer la valeur recouvrable de l'immobilisation au moins une fois par an.
Expliquer pourquoi la durée d'utilité est supérieure à 20 ans.

3. Dépréciation des immobilisations incorporelles

L’entreprise doit comparer périodiquement la VCN des immobilisations incorporelles avec leurs valeurs recouvrable. Si celle ci est inférieure à la VCN, l'entreprise doit constater une perte de valeur.

L'examen de la valeur recouvrable doit être fait à la clôture de chaque exercice si :

L’immobilisation incorporelle n'est pas encore prête à être mise en service.
L'immobilisation incorporelle est amortie sur plus de 20 ans.

La valeur recouvrable correspond à la valeur la plus élevée entre le prix de vente net et la valeur d'utilité ( qui correspond à la somme des cash flows actualisés).

La perte de valeur est constatée en charge de l'exercice en réduisant la valeur brute de l'immobilisation.

V. Les informations à fournir

Les notes (1), (2) et (3) décrits par la NCT 06 ont été aussi prévus par l'IAS 38, toutefois l'IAS 38 ajoute au point (3) :

Les pertes de valeur reprises dans le compte de résultat.
Les différences de charges nettes résultant de la conversion des états financiers d'une entité étrangère.
Les autres variations de la valeur comptable au cours de l'exercice.

Une entreprise doit également fournir :

1. Les immobilisations incorporelles amorties au-delà de 20 ans.

2. Une description des immobilisations incorporelles significatives.

3. Pour les immobilisations acquises grâce à une subvention et comptabilisées à la juste valeur, on doit fournir :

- La juste valeur initiale.

- La valeur comptable.

- Si elles seront comptabilisées selon le traitement de référence ou autorisée.

4. Les immobilisations incorporelles dont la propriété est soumise à des restrictions et celles données en nantissement de dettes.

5. Le montant des engagements pour l'acquisition d'immobilisations incorporelles.

Pour les immobilisations incorporelles réévaluées, on doit fournir :

a. Par catégorie d'immobilisations incorporelles

- La date à laquelle la réévaluation a été effectuée.

- La valeur comptable des immobilisations incorporelles réévaluées.

- La valeur comptable si on avait utilisé le traitement de référence.

b. Le montant de l'écart de réévaluation et les changements intervenus.

Pour les dépenses de recherche et développement on doit indiquer le montant global des dépenses de recherche et développement comptabilisé en charges de l'exercice.

Enfin une entreprise doit aussi fournir :

1. Une description de toute immobilisation incorporelle entièrement amortie qui est toujours utilisée.

2. Une brève description des immobilisations incorporelles importantes contrôlées par l'entreprise mais non comptabilisées en tant qu ‘actifs.