NC 37
Norme comptable relative aux
participations dans des coentreprises
Champ d'application
1. La présente norme doit être
appliquée à la comptabilisation des participations dans :
(a) les coentreprises constituées sous
forme d'activités contrôlées conjointement ;
(b) les coentreprises constituées sous
forme d'actifs contrôlés conjointement ;
(c) et les coentreprises constituées
sous forme d'entités contrôlées conjointement.
2. Dans le cas où il n'est pas soumis
à l'élaboration d'états financiers consolidés, un coentrepreneur doit appliquer
La présente norme pour préparer et présenter les notes à ses états financiers
individuels, relatives à ses participations dans des coentreprises constituées
sous fom1e d'entités contrôlées conjointement.
Définitions
3.
Dans La présente norme, les termes suivants ont la signification indiquée
ci-après :
Une
coentreprise est un accord contractuel en vertu duquel deux parties ou plus
conviennent d'exercer une activité économique sous contrôle conjoint.
Le
contrôle est
le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une
activité économique afin d'en obtenir des avantages.
Le
contrôle conjoint est le partage en vertu d'un accord contractuel du contrôle
d'une activité économique.
L'influence
notable est
le pouvoir de participer aux décisions de politique financière et
opérationnelle d'une activité économique, sans toutefois exercer un contrôle ou
un contrôle conjoint sur ces politiques.
Un
coentrepreneur est un participant à une coentreprise qui exerce un contrôle conjoint
sur celle-ci.
Un
investisseur dans une coentreprise est un participant à une coentreprise et il
n'exerce pas un contrôle conjoint sur celle-ci.
La
consolidation proportionnelle est une méthode de comptabilisation et de présentation
selon laquelle la quote-part d'un coentrepreneur dans chacun des actifs,
passifs, produits et charges de l'entité contrôlée conjointement est regroupée,
ligne par ligne, avec les éléments similaires dans les états financiers
consolidés du coentrepreneur ou est présentée sous des postes distincts dans
les états financiers consolidés du coentrepreneur.
La
méthode de la mise en équivalence est une méthode de comptabilisation et de
présentation selon laquelle la participation dans une entité contrôlée conjointement
est initialement enregistrée au coût et est ensuite ajustée pour prendre en compte
les changements postérieurs à l'acquisition de la quote-part du coentrepreneur
dans les capitaux propres de l'entité contrôlée conjointement. L'état de résultat
reflète la quote-part du coentrepreneur dans les résultats de l'entité
contrôlée conjointement.
Formes de coentreprises
4. Les coentreprises revêtent diverses
formes et structures. La présente norme identifie trois grandes catégories: les
activités contrôlées conjointement, les actifs contrôlés conjointement et les
entités contrôlées conjointement qui sont généralement connues sous le nom de
coentreprise et répondent à leur définition. Toutes les coentreprises partagent
les caractéristiques suivantes :
(a) deux coentrepreneurs ou plus sont
liés par un accord contractuel; et
(b) l'accord contractuel établit un
contrôle conjoint.
Accord contractuel
5. L'existence d'un accord contractuel
permet de distinguer les participations contrôlées conjointement des
participations dans des entreprises associées sur lesquelles l'investisseur
exerce une influence notable (voir NC36 relative aux participations dans des
entreprises associées). Aux fins de la présente norme, les activités qui ne
font pas l'objet d'un accord contractuel pour établir le contrôle conjoint ne
sont pas des coentreprises.
6. La preuve de l'accord contractuel
peut être apportée de différentes façons, par exemple par un contrat conclu
entre les coentrepreneurs ou le procès verbal de leurs discussions. Dans
certains cas, l'accord est incorporé dans les statuts ou dans les règlements de
la coentreprise. Quelle qu'en soit la forme, l'accord contractuel est
généralement constaté par écrit et traite de questions comme :
(a) l'activité, la durée et les
obligations de communication financière de la coentreprise ;
(b) la désignation du conseil
d'administration ou autre organe de direction similaire de la coentreprise et
les droits de vote des coentrepreneurs.
(c) Les apports en capital des
coentrepreneurs ; et (d) Le partage entre les coentrepreneurs de la production,
des produits, charges ou résultats de la coentreprise.
7. L'accord contractuel établit le
contrôle conjoint sur la coentreprise. Une telle disposition assure qu'aucun
des coentrepreneurs pris individuellement n'est en mesure de contrôler
unilatéralement l'activité. L'accord identifie les décisions qui sont
essentielles à la réalisation des objectifs de la coentreprise et qui
nécessitent le consentement de tous les coentrepreneurs et les décisions qui
nécessitent le consentement d'une majorité déterminée des coentrepreneurs.
8. L'accord contractuel peut
identifier l'un des coentrepreneurs comme le gestionnaire ou le gérant de la
coentreprise. Le gestionnaire ne contrôle pas la coentreprise mais agit en
vertu des pouvoirs qui lui ont été délégués, conformément aux politiques
financières et opérationnelles dont sont convenus les coentrepreneurs selon
l'accord contractuel. Si le gestionnaire a le pouvoir de diriger les politiques
financières et opérationnelles de l'activité économique, il contrôle la
coentreprise et celle-ci est alors une filiale du gestionnaire et non une
coentreprise.
Activités contrôlées conjointement
9. L'activité de certaines
coentreprises implique l'utilisation des actifs et autres ressources des
coentrepreneurs, plutôt que la création d'une société commerciale, d'un
partnership ou d'une autre entité, ou d'une structure financière distincte des
coentrepreneurs eux-mêmes. Chaque coentrepreneur utilise ses propres immobilisations
corporelles et ses propres stocks. Il assume également ses propres charges et
ses propres passifs et lève ses propres financements, qui représentent des
obligations qui lui sont propres. Les activités de la coentreprise peuvent être
réalisées par le personnel du coentrepreneur parallèlement aux activités
similaires du coentrepreneur. L'accord de coentreprise prévoit généralement un
mode de partage, entre les coentrepreneurs, des produits tirés de la vente de
la production conjointe et de toute charge encourue en commun.
10. Un exemple d'activité contrôlée
conjointement est celui où deux coentrepreneurs ou plus regroupent leurs
activités, ressources et compétences pour produire, commercialiser et
distribuer conjointement un produit particulier. Chacun des coentrepreneurs est
chargé d'une partie du processus de fabrication. Chacun assume ses propres
coûts et obtient une quote-part du revenu de la vente du produit, quote-part
déterminée conformément à l'accord contractuel.
11. En
ce qui concerne sa participation dans les activités contrôlées conjointement,
un coentrepreneur doit comptabiliser dans ses états financiers individuels et,
par conséquent, dans ses états financiers consolidés :
(a)
les actifs dont il a le contrôle et les passifs qu'il encourt ; et
(b)
les charges qu'il encourt et sa quote-part des produits qu'il retire de la
vente des biens ou des services de la coentreprise.
12. Etant donné que les actifs,
passifs, produits et charges sont déjà comptabilisés dans les états financiers
individuels du coentrepreneur et, par conséquent, dans ses états financiers
consolidés, aucun ajustement ou autre procédure de consolidation n'est requis à
l'égard de ces éléments lorsque le coentrepreneur présente des états financiers
consolidés.
13. Une comptabilité distincte est
généralement requise à la coentreprise et des états financiers sont, en
conséquence, préparés par celle-ci. A défaut, les coentrepreneurs peuvent
préparer des comptes de gestion afin de pouvoir évaluer la performance de la
coentreprise.
Actifs contrôles conjointement
14. Certaines coentreprises impliquent
le contrôle conjoint, et souvent la copropriété, par les coentrepreneurs d'un
ou plusieurs actifs apportés ou acquis aux fins de la coentreprise et qui lui
sont dévolus à ces fins. Les actifs servent à procurer des avantages aux
coentrepreneurs. Chaque coentrepreneur peut prendre sa quote-part de la
production générée par les actifs et assume une part convenue des charges
encourues.
15. Ces coentreprises n'impliquent pas
la création d'une société commerciale, d'un partnership ou d'une autre entité
ou d'une structure financière distincte des coentrepreneurs eux-mêmes. Chaque
coentrepreneur exerce, par le moyen de sa quote-part dans l'actif contrôlé
conjointement, un contrôle sur sa part dans les avantages économiques futurs.
16. De nombreuses activités dans les
secteurs du pétrole, du gaz naturel et de l'extraction des minerais impliquent
des actifs contrôlés conjointement; par exemple, un certain nombre de sociétés
pétrolières peuvent contrôler et exploiter conjointement un oléoduc. Chaque
coentrepreneur utilise l'oléoduc pour transporter son propre produit, en
contrepartie de quoi il assume une part convenue des charges liées à l'activité
de l'oléoduc. Un autre exemple d'actif contrôlé conjointement est celui de deux
entreprises contrôlant conjointement un immeuble, chacune d'elles touchant une
part des loyers reçus et assumant une part des charges.
17. En
ce qui concerne sa participation dans des actifs contrôlés conjointement, un
coentrepreneur doit comptabiliser dans ses états financiers individuels et, par
conséquent, dans ses états financiers consolidés :
(a) sa
quote-part dans les actifs contrôlés conjointement, classée selon la nature des
actifs ;
(b)
tout passif qu'il encourt ; (c) sa quote-part dans tout passif qu'il encourt
conjointement avec les autres coentrepreneurs de la coentreprise ;
(d)
tout produit de la vente ou de l'utilisation de sa quote-part de la production
de la coentreprise ainsi que sa quote-part dans toute charge encourue par la
coentreprise ; et
(e)
toute charge encourue au titre de sa participation dans la coentreprise.
18. Pour ce qui concerne sa
participation dans les actifs contrôlés conjointement, chaque coentrepreneur
inclut dans sa comptabilité et comptabilise dans ses états financiers
individuels et par conséquent, dans ses états financiers consolidés :
(a) sa quote-part des actifs contrôlés
conjointement, classée selon la nature des actifs et non comme une
participation. Par exemple, la quote-part dans un oléoduc contrôlé
conjointement est classée en tant qu'immobilisations corporelles ;
(b) tout passif qu'il encourt, par
exemple ceux qu'il a encouru pour financer sa quote-part des actifs ;
(c) sa quote-part de tout passif
encouru conjointement avec les autres coentrepreneurs relativement à la
coentreprise ;
(d) tout produit de la vente ou de
l'utilisation de sa quote-part de la production de la coentreprise ainsi que sa
quote-part de toute charge encourue par la coentreprise ; et
(e) toute charge qu'il a encourue
relativement à sa participation dans la coentreprise, par exemple celles qui
sont liées au financement de sa participation dans les actifs et à la vente de
sa quote-part de la production.
Etant
donné que les actifs, passifs, produits et charges sont déjà comptabilisés dans
les états financiers individuels du coentrepreneur et, par conséquent, dans ses
états financiers consolidés, aucun ajustement ou autre procédure de
consolidation n'est requis à l'égard de ces éléments lorsque le coentrepreneur
présente des états financiers consolidés.
19. Le traitement des actifs contrôlés
conjointement rend compte de la substance, de la réalité économique et,
généralement, de la forme juridique de la coentreprise. La comptabilité
distincte de la coentreprise peut se limiter aux charges qui sont encourues en
commun par les coentrepreneurs et qui seront assumées in fine par ceux-ci en
proportion des parts convenues. Il est possible de ne pas préparer d'états financiers
pour la coentreprise, même si les coentrepreneurs préparent des comptes de
gestion a fin de pouvoir évaluer la performance de la coentreprise.
Entités contrôlées conjointement
20. Une entité contrôlée conjointement
est une coentreprise qui implique la création d'une société commerciale, d'un
partnership ou d'une autre entité dans laquelle chaque coentrepreneur détient
une participation. L'entité fonctionne de la même manière que toute autre
entreprise, si ce n'est qu'un accord contractuel conclu entre les
coentrepreneurs établit le contrôle conjoint sur l'activité économique de
l'entité.
21. L'entité contrôlée conjointement
contrôle les actifs de la coentreprise, encourt des passifs et des charges et
réalise des produits. Elle peut passer des contrats en son nom propre et lever
le financement nécessaire à l'activité de la coentreprise. Chaque
coentrepreneur a droit à une quote-part dans les résultats de l'entité
contrôlée conjointement, même si certaines entités contrôlées conjointement
prévoient également le partage de la production de la coentreprise.
22. Un exemple courant d'entité
contrôlée conjointement est celui de deux entreprises qui regroupent leurs
activités dans un métier donné en transférant les actifs et passifs appropriés
à une entité contrôlée conjointement. Un autre exemple est celui d'une
entreprise qui débute une activité dans un pays étranger conjointement avec
l'Etat ou un organisme public de ce pays, en établissant une entité distincte
contrôlée conjointement par l'entreprise et l'Etat ou l'organisme public.
23. De nombreuses entités contrôlées
conjointement sont en substance similaires aux coentreprises définies comme des
3ctivités contrôlées conjointement ou des actifs contrôlées conjointement. A
titre d'exemple, les coentrepreneurs peuvent transférer un actif contrôlé conjointement,
comme un oléoduc, à une entité contrôlée conjointement. De même, les
coentrepreneurs peuvent apporter dans une entité contrôlée conjointement des
actifs qui seront exploités conjointement. Certaines activités contrôlées
conjointement impliquent également l'établissement d'une entité contrôlée
conjointement pour traiter certains aspects de l'activité, par exemple la
conception, la commercialisation, la distribution ou le service après-vente du
produit.
24. Une entité contrôlée conjointement
tient sa propre comptabilité et prépare et présente des états financiers de la
même manière que les autres entreprises, conformément aux dispositions du
système comptable des entreprises.
25. Généralement, chaque coentrepreneur
apporte de la trésorerie ou autres ressources à l'entité contrôlée
conjointement. Ces apports sont compris dans la comptabilité du coentrepreneur
et comptabilisés dans ses états financiers individuels comme une participation
dans l'entité contrôlée conjointement.
Coentrepreneur établissant des états financiers consolides
26. Dans ses états financiers
consolidés, un coentrepreneur doit présenter sa participation dans une entité
contrôlée conjointement en utilisant l'un des deux modes de présentation de la
consolidation proportionnelle.
27. Lors de la présentation, dans ses
états financiers consolidés, de sa participation dans une entité contrôlée
conjointement, il est essentiel qu'un coentrepreneur rende compte de la
substance et de la réalité économique de l'accord, plutôt que de la structure
ou de la forme particulière de la coentreprise. Dans une entité contrôlée
conjointement, un coentrepreneur contrôle sa part des avantages économiques
futurs par le biais de sa quote-part des actifs et passifs de la coentreprise.
Cette substance et cette réalité économique sont traduites dans les états
financiers consolidés du coentrepreneur , lorsque le coentrepreneur présente sa
participation dans les actifs, passifs, produits et charges de l'entité
contrôlée conjointement en utilisant l'un des deux formats de présentation de
la consolidation proportionnelle décrits au paragraphe 29.
28. L'application de la consolidation
proportionnelle signifie que-le bilan consolidé du coentrepreneur inclut sa
quote-part des actifs contrôlés conjointement et sa quote-part des passifs dont
il est conjointement responsable. L'état de résultat consolidé du
coentrepreneur comprend sa quote-part des produits et charges de l'entité
contrôlée conjointement. De nombreuses procédures qui conviennent à
l'application de la consolidation proportionnelle sont similaires aux
procédures utilisées pour la consolidation des participations dans des
filiales, lesquelles sont exposées dans la NC35 relative aux états financiers
consolidés.
29. Différents formats de présentation
peuvent être utilisés pour la consolidation proportionnelle. Le coentrepreneur
peut regrouper, ligne par ligne, sa quote-part de chacun des actifs, passifs,
produits et charges de l'entité contrôlée conjointement avec les éléments
similaires dans ses états financiers consolidés. Par exemple, il peut regrouper
sa quote-part des stocks des immobilisations corporelles de l'entité contrôlée
conjointement avec les éléments correspondants du groupe consolidé. Ou bien, le
coentrepreneur peut inclure des postes distincts, dans ses états financiers
consolidés, pour sa quote-part des actifs, passifs, charges et produits de
l'entité contrôlée conjointement. Par exemple, il peut faire apparaître, de
façon séparée, sa quote-part des actifs courants de l'entité contrôlée conjointement
parmi les actifs courants du groupe consolidé. Ces deux formats de présentation
aboutissent à la présentation de montants identiques au titre du résultat net
et de chaque grande catégorie d'actifs, passifs, produits et charges. Les deux
formats sont acceptables aux fins de la présente norme.
30. Un
coentrepreneur doit cesser d'utiliser la consolidation proportionnelle à
compter de la date à laquelle il cesse d'avoir le contrôle conjoint d'une
entité contrôlée conjointement.
31. Le coentrepreneur cesse d'utiliser
la consolidation proportionnelle à compter de la date à laquelle il cesse de
partager le contrôle conjoint de l'entité. Cela peut se produire, par exemple,
lorsque le coentrepreneur cède sa participation ou lorsque l'entité contrôlée
conjointement se voit imposer des restrictions externes telles qu'elle n'est
plus en mesure d'atteindre ses objectifs.
32.
L'utilisation de la consolidation proportionnelle n'est pas appropriée lorsque
la participation dans une entité contrôlée conjointement est acquise et détenue
exclusivement en vue de sa cession ultérieure dans un avenir proche. Ceci n'est
pas non plus approprié lorsque l'entité contrôlée conjointement est soumise à
des restrictions durables et fortes qui limitent de façon importante sa capacité
à transférer des fonds au coentrepreneur.
Dans
ce cas, le coentrepreneur doit comptabiliser ses participations comme s'il
s'agissait de placements.
33. A
compter de la date à laquelle une entité contrôlée conjointement devient une
filiale d'un coentrepreneur, le coentrepreneur comptabilise sa participation
selon la NC 35 Etats financiers consolidés.
Transactions entre un coentrepreneur et une coentreprise
34. Lorsqu'un coentrepreneur apporte ou
vend des actifs à une coentreprise, la comptabilisation d'un profit ou d'une
perte quelconque découlant de la transaction doit traduire la substance de la
transaction. Tant que la coentreprise conserve les actifs, et à la condition
que le coentrepreneur ait transféré les principaux risques et avantages rattachés
au droit de propriété, le coentrepreneur doit comptabiliser uniquement la
partie du profit ou de la perte qui est attribuable aux participations des
autres coentrepreneurs. Le coentrepreneur doit comptabiliser le montant
intégral de toute perte lorsque l'apport ou la vente révèle une diminution de
la valeur nette de réalisation des actifs courants ou une perte de valeur.
35. Lorsqu'un coentrepreneur achète des
actifs à une coentreprise, le coentrepreneur ne doit pas comptabiliser la
quote-part des profits de la coentreprise dans la transaction jusqu'à ce qu'il
revende les actifs à un tiers indépendant. Un coentrepreneur doit comptabiliser
sa quote-part des pertes découlant de ces transactions de la même façon que les
profits, si ce n'est que les pertes doivent être comptabilisées immédiatement
lorsqu'elles représentent une diminution de la valeur nette de réalisation des
actifs courants ou une perte de valeur.
36. Pour apprécier si une transaction
entre un coentrepreneur et une coentreprise donne l'indication d'une
dépréciation d'actif, le coentrepreneur détermine la valeur recouvrable de l'actif
selon les règles relatives aux dépréciations d'actifs. Afin de déterminer la
valeur d'utilité, les flux de trésorerie futurs attendus de l'actif sont
estimés sur la base de l'utilisation continue de l'actif et de sa cession in
fine par la coentreprise.
Comptabilisation, dans les états financiers d'un
investisseur, de sa participation dans une coentreprise
37. Un
investisseur qui détient une participation dans une coentreprise sans la
contrôler conjointement, mais tout en exerçant une influence notable sur cette
coentreprise, doit comptabiliser sa participation dans ses états financiers
selon la norme NC 36 :Participations dans des entreprises associées.
Informations à fournir
38.
Conformément à la norme comptable NC 14 relative aux éventualités et événements
postérieurs à la date de clôture, un coentrepreneur doit indiquer, séparément
du montant déterminé pour les autres éventualités, le montant global déterminé
pour les éventualités suivantes, à moins que la probabilité de perte ne soit
faible :
(a)
toute éventualité encourue par le coentrepreneur au titre de ses participations
dans des coentreprises et sa quote-part dans chacune des éventualités encourues
conjointement avec d'autres coentrepreneurs ;
(b) sa
quote-part des éventualités des coentreprises elles-mêmes, pour lesquelles il
pourrait être éventuellement responsable; et
(c)
les éventualités qui découlent du fait que le coentrepreneur est éventuellement
responsable des passifs des autres coentrepreneurs d'une coentreprise.
39. Un
coentrepreneur doit indiquer, séparément du montant des autres engagements, le
montant global des engagements suivants au titre de ses participations dans des
coentreprises :
(a)
tout engagement en capital pris par le coentrepreneur au titre de ses
participations dans des coentreprises et sa quote-part dans les engagements en
capital pris conjointement avec d'autres coentrepreneurs ; et
(b) sa
quote-part dans les engagements en capital pris par les coentreprises
elles-mêmes.
40. Un
coentrepreneur doit fournir la liste et la description de ses participations
dans des coentreprises importantes, ainsi que la quote-part d'intérêt détenue
dans des entités contrôlées conjointement. Un coentrepreneur, qui fait état de
ses participations dans des entités contrôlées conjointement en ayant recours à
l'intégration proportionnelle par regroupement des éléments ligne par ligne,
doit indiquer les montants globaux respectifs des actifs courants, actifs non
courant, passifs courants, passifs non courants, produits et charges se
rapportant à ses participations dans des coentreprises.
Coentrepreneur
non soumis à l'établissement d'états financiers consolides
41. Un
coentrepreneur qui détient des participations dans des coentreprises peut ne
pas émettre des états financiers consolidés parce qu'il n'a pas de filiales. II
convient, dans ce cas, qu'un tel coentrepreneur fournisse la même information
sur ses participations dans les coentreprises que les entreprises qui émettent
des états financiers consolidés.
42. Si
la méthode de la consolidation proportionnelle est appropriée pour la
coentreprise, le coentrepreneur doit fournir au niveau des notes à ses états
financiers individuels, l'information sur l'effet qu'aurait l'application de
cette méthode sur ses actifs, sur ses passifs et sur ses résultats, comme s'il
avait à émettre des états financiers consolidés. II doit présenter aussi, les
informations imposées par les paragraphes 38,39 et 40.
Date
d'entrée en vigueur
43. La
présente norme comptable est applicable aux états financiers relatifs aux
exercices clôturés à partir du 31 décembre 2003.